II FSK 2344/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 783/15 w sprawie ze skargi K.K. i P.K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. K. i K. K. na decyzje samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2015 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.: w pkt 1 uchylił w stosunku od P. K. decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...] i w tym zakresie postępowanie administracyjne umorzył; w pkt 2 pozostałe skargi oddalił; w pkt 3 zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącego P.K. kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji za niekwestionowaną uznał okoliczność, że w rozpoznawanych sprawach wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organy podatkowe miały podstawy do nabrania wątpliwości w zakresie rzetelności i prawidłowości informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 za 2003 r., sporządzonej przez P. K., a stanowiącej podstawę ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012. W odniesieniu do decyzji dotyczącej wymiaru podatku za rok 2009 Sąd I instancji stwierdził, że jej doręczenie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia stąd też uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] i umorzył postępowanie administracyjne. W odniesieniu do decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 Sąd I instancji zaaprobował rozstrzygnięcia organów podatkowych. W zakresie wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." wyjaśnił, że niewątpliwie zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1 do 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej jako "P.b"). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do ustalenia, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia takiego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 P.b., przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Okoliczność tę można wywieść m.in. z zapisów dziennika budowy co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe. Odnosząc się do przesłanki momentu rozpoczęcia użytkowania budynku (części budynku), jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie może budzić żadnych wątpliwości zdaniem Sądu I instancji, że chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W związku z tym, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz określając prawnopodatkowe konsekwencje istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, w odniesieniu do budynków (budowli), których proces inwestycyjny nie został zakończony w sposób przewidziany reżimem ustawy prawo budowlane organ podatkowy zobowiązany jest ze szczególną dbałością i wnikliwością ustalić i wykazać, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju budynków (budowli) rzeczywiście powstał w związku z rozpoczęciem ich faktycznego użytkowania. W ocenie Sądu I instancji organy podjęły takie działanie i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły okoliczności istotne dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd I instancji w zakresie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wyjaśnił i stwierdził, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub ich części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tych nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnieśli P. K. i K.K. zarzucając wyrokowi Sądu I instancji: I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie tj. : a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że ; - zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie z tym dniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości; - wpis w dzienniku budowy świadczy o użytkowaniu obiektu w zakresie umożliwiającym ustalenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, - w sytuacji, gdy budowa nie została ukończona podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić całość budynku, a nie część budynku, w której zakończono wszelkie prace budowlane; b) art. 2, 3, 6 ust. 1 - 5 i ust. 8 u.p.o.l. przez przyjęcie, że: - budowa budynku, którego dotyczy postępowanie została zakończona w 2009 r. w zakresie większym niż wskazano to w deklaracji z dnia 22 marca 2003 r., - budynek, którego dotyczy postępowanie był użytkowany w całości od 2009 r. - powierzchnia użytkowa części budynku stanowiąca podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie piwnic, parteru, I-pietra oraz poddasza obejmuje powierzchnie przyjęte w decyzji, - złożona przez P. K. w dniu 22 marca 2003 r. deklaracja o nieruchomościach i obiektach budowlanych w której wykazał do opodatkowania grunty o pow. 932,00 m2 w stawce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stawce dla budynków mieszkalnych 90,00 m2, w stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pow. 4-1 m2 oraz budowle o wartości 400,00 zł nie była prawidłowa i wymagała korekty, c ) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdzie jedynie część budowli jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić i tak całość budynku, a nie część budynku zajęta pod działalność gospodarczą, e) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez: - jego niezastosowanie choć w udowodnionych okolicznościach istniał wręcz taki obowiązek z uwagi na wadliwą konstrukcję dachu, co miało również istotny wpływ na wynik sprawy, - niewyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny (brak ukończenia budowy) nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej. II. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na obrazie: a) art. 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." - przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie; b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowane nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne; c) 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia podatku w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami; d) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ wykazał, że dokonała wnikliwej i trafnej oceny wszystkich zagadnień związanych z ustaleniem podleganiu obowiązkowi podatkowemu od podatku od nieruchomości jak i zakresu samego podatku; e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa w tym w szczególności art. 6 ust. 2 u.p.o.l. f) art. 133 p.p.s.a. - tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez: - dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ podatkowy tezy oraz przyjęcie, iż: 1) w ocenie stanu technicznego budynku polegająca na nieuwzględnieniu decyzji PINB; 2) w przedmiotowej sprawie możliwe jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do jej wydania; 3) wpisy w dzienniku budowy świadczą o zakończeniu inwestycji w sytuacji, gdy z ich treści wynika jedynie, że w okresie lat 2009 - 2014 r. prowadzone były w budynku prace budowlane dotyczące m. in. robót tynkarskich, posadzkarskich, wykończeniowych przy równoczesnym braku w dzienniku wpisów świadczących o zakończeniu prac i wykończeniu budynku. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie 2 i przekazanie w tym zakresie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a nadto o zwolnienie strony od opłaty sadowej od skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 – dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić przede wszystkim, że zarzuty te nie zostały poprawnie skonstruowane. Warunkiem koniecznym do dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia sądu wojewódzkiego jest poprawne pod względem formalnym skonstruowanie podstaw kasacyjnych. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 14 maja 2018 r., II OSK 3113/17). O istotnym wpływie naruszenia przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. (wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., I FSK 1458/16). Skarga kasacyjna nie spełnia powyższych warunków w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została bowiem przedstawiona jakakolwiek argumentacja mająca stanowić rozwinięcie zarzutów w tym zakresie i wykazująca na ich zasadność. Dla porządku jedynie należy wyjaśnić, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakich powodów. (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2226/18). Za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd kwalifikacji legalności zebrania i oceny przez skarżony organ materiału procesowego zawartego w aktach administracyjnych lub oceny dokumentów dopuszczonych jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie można także za pośrednictwem tego rodzaju zarzutu kwestionować prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 884/16). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1733/16). Sąd I instancji może naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a. jedynie, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazuje na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które sąd ten pominął, ewentualnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 284/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a, zostało wydane na podstawie akt sprawy a ponadto Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy rozpatrywane oddzielnie czy też w powiązaniu nie mogą samodzielnie służyć, co wskazano wyżej, kwestionowaniu poprawności oceny legalności aktu administracyjnego dokonanej przez Sąd I instancji. Wadliwość takiej oceny powinna być wykazywana poprzez wskazanie stosownych przepisów postępowania podatkowego w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia przez organ podatkowy nie dostrzegł sąd I instancji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. albowiem Sąd I instancji nie przeprowadzał uzupełniającego dowodu z dokumentów w niniejszej sprawie. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego w pkt II.e) należy stwierdzić, że jest on niezrozumiały w kontekście rozpoznawanej sprawy. Odnosi się on bowiem, co należy wnioskować z powołania w jego ramach art. 3 § 2 pkt 4a i art. i art. 146 § 1 p.p.s.a. do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Tymczasem przedmiotem postepowania w sprawie niniejszej jest decyzja administracyjna. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uważa za niecelowe odnoszenie się do tego zarzutu skargi kasacyjnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony, stąd też będzie on stanowił podstawę oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy stwierdzić, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie ustawy podtakowej. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku NSA z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1228/12, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 P.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 P.b., gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 P.b. przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wobec tego to, że mamy do czynienia w tym przepisie z określonym stanem faktycznym - zakończeniem budowy, nie oznacza, że przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez szereg warunków koniecznych, nie tylko do formalnego, ale też i z uwagi na obowiązkową kontrolę z art. 59a P.b., do rzeczywistego zaistnienia tego faktu. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1228/12 - na gruncie reguł wykładni funkcjonalnej należy zaaprobować, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. Należy też zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3785/14 uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 P.b.). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienia o zakończeniu budowy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 P.b. dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalania określonych skutków w sferze prawa podatkowego (B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, LEX/el 2014). W niniejszej sprawie analiza zapisów dziennika budowy doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że zakończenie budowy nastąpiło przed 2009 r. Sąd I instancji zaaprobował poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych stwierdzając, że za zasadnością takiego stwierdzenia wskazuje dokumentacja techniczna oraz wpisy w przedłożonym przez skarżących dzienniku budowy. Z wpisów tych wynika, że po wydaniu decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 11 października 2002 r. nr [...] udzielającej pozwolenie na użytkowanie części przedmiotowego budynku prowadzone były jedynie prace wykończeniowe. Wykonano izolację na stropie nad parterem z przygotowaniem podłoża pod wylewkę, wykonano instalacje podtynkowe, wykonano ścianki działowe na drugim piętrze, rozpoczęto wykonywanie instalacji podpodłogowych, kontynuowane były roboty wykończeniowe w obrębie drugiego piętra, wykonano roboty związane w instalacją podtynkową budynku, prowadzono roboty tynkarskie i posadzkowe drugiego piętra. Prace te wykonywano w okresie od 15 kwietnia 2003 r. do 5 października 2012 r. Ustalenia te pozwalają na stwierdzenie, że w chwili udzielania pozwolenia na użytkowanie całość konstrukcji budynku zostało już zrealizowane, a do zakończenia inwestycji pozostały jedynie roboty instalacyjne i wykończeniowe na pozostałych kondygnacjach. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy budynek przed 2009 rokiem spełnił przesłanki to uznania go za budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może więc nasuwać wątpliwości, że zaistniała okoliczność uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest zakończenie budowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l polegający na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Problem ten był przedmiotem rozważań NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3344/13. W wyroku z dnia 1 lutego 2016 r. NSA wskazał, że części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m. in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie. Co należy rozumieć przez część tego budynku pośrednio wskazuje na to dalszy fragment analizowanego przepisu, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić, że częścią budynku - w rozumieniu analizowanej ustawy - są m. in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego, a konkretnie budynku mieszkalnego. W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną, przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku - nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta, podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub gmina, powiat, województwo). Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości (L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości 2012, LEX/el.). Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek - rozpada się na części, tj. lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 NSA uznał, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania. Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z analizowanej regulacji wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel, op.cit.). Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07, LEX nr 980383; WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06, LEX nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10, LEX nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10, LEX nr 653645). Dobitnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 336/08, stwierdzając, że: z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku. Do identycznych wniosków dochodzi też NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1520/06. A zatem, zaistniała także alternatywna okoliczność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, jaką jest rozpoczęcie użytkowania budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wobec powyższych rozważań, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ten ostatni nie normuje stanu faktycznego, w którym część nowego budynku nie jest wykorzystywana z uwagi na trwające w niej prace wykończeniowe. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt I.b skargi kasacyjnej należy zauważyć, że stawiając zarzut naruszenia art. 2, 3, 6, ust. 1 – 5 i ust. 8 u.p.o.l. autor skarg kasacyjnej w istocie zmierza do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co powoduje, że tak skonstruowany zarzut jest nieskuteczny. Za utrwalony należy uznać w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd wedle którego próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 1863/17 i przytoczone tam orzecznictwo). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się do zarzutów skarżących dotyczących wyłączenia spod stawki opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. budynku, którego "stan techniczny" powoduje, że nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Swoją argumentację Sąd poparł odwołaniem do utrwalonego w tej mierze orzecznictwa. Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1786/07, z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 747/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11, z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). W wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2085/14 NSA wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć – w odniesieniu do budynków - jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Nie może budzić wątpliwości, że stan techniczny części przedmiotowego budynku nie miał trwałego charakteru uniemożliwiającego wykorzystanie go w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.