I SA/Gl 337/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. S. B.(dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organ odwoławczy" lub DIAS) z dnia [....] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...], w którym odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 20 września 2019 r. skarżący wniósł o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego zaległość podatkową w podatku VAT. Wniosek ten po wpływie do Urzędu Skarbowego w W. został następnie przekazany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który jednak odesłał go z powrotem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z uwagi na obecne zamieszkiwanie wnioskodawcy poza granicami Polski. Organ I instancji w ramach podejmowanych w związku z wnioskiem czynności, w dniu 10 października 2019 r. wezwał skarżącego do sprecyzowania swojego żądania. Odpowiadając na powyższe wezwanie, pełnomocnik podatnika wskazał, iż wniosek dotyczy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach VAT, zaznaczając przy tym, że w razie stwierdzenia zalegania z zapłatą tego rodzaju podatków przez skarżącego wnosi on również o podanie kwoty i podstawy ewentualnej zaległości. W dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienie o numerze -[...], mocą którego odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków w związku z ustaleniem – na podstawie posiadanych informacji - że skarżący zalega z płatnością podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2011 r., sierpień 2012 r., październik 2012 r. oraz listopad 2015 r., jak również podatku dochodowego PIT-36L za lata 2012-2015 i odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2013 oraz maj 2014 r. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika skarżącego w drodze pisma z dnia 7 listopada 2019 r., w którym zwrócono uwagę, iż w decyzji z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., co w ocenie podatnika oznacza brak zaległości w podatku VAT na moment jej wydania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienie z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wyraził przy tym stanowisko, iż rozstrzygnięcie nie zostało poparte kompleksowym uzasadnieniem faktycznym. Nie wskazano bowiem, z czego wynikają wymienione zaległości. Nie wyjaśniono również przyczyn ich nieprzedawnienia. Nadto zauważono, iż organ I instancji był zobowiązany do przedstawienia organowi odwoławczemu wraz z zażaleniem wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów - w szczególności dotyczących kwestii przedawnienia - w celu umożliwienia dokonania ponownej analizy, czego nie uczynił. W rezultacie ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] r. nr [...], w którym ponownie odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wymieniono okresy, za które według posiadanych przez organ I instancji danych i rejestrów nie uiszczono należnych podatków od towarów i usług oraz dochodowego. Następnie w ramach tabelarycznego zestawienia podano informacje obejmujące m. in. daty powstania zobowiązania i rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia dla każdego z zobowiązań, daty i przyczyny jego zawieszenia oraz aktualne terminy przedawnienia. Także i powyższe postanowienie zostało przez pełnomocnika podatnika zaskarżone. W efekcie rozpoznania zażalenia, postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie z dnia [...] r., przekazując zarazem sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Stwierdził bowiem, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, a jego treść wykracza poza granice wyznaczone wnioskiem strony o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach VAT, gdyż obejmuje swym zakresem także problematykę zaległości skarżącego w podatku dochodowym. Nadto w związku z niedostatkiem dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych stwierdził niemożność dokonania weryfikacji poprawności treści rozstrzygnięcia. Z tego też względu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobligował organ I instancji do przedłożenia - w razie ewentualnego wpływu zażalenia podatnika - wszystkich dokumentów dotyczących przedawnienia zobowiązania wraz z potwierdzeniami ich odbioru. W postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji po raz kolejny odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków. W uzasadnieniu faktycznym rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowe dane na temat niezapłaconych przez podatnika kwot - wraz z informacjami w przedmiocie terminu ich przedawnienia, popartymi materiałem dowodowym uzupełnionym zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego - przy czym ograniczył je wyłącznie do problematyki podatku od towarów i usług. Ponieważ ww. postanowienie nie spotkało się z aprobatą skarżącego, za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniósł on zażalenie z dnia 9 września 2020 r. Podniósł, iż kwestionowane rozstrzygnięcie narusza ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. DIAS wydał w dniu [...] r. wymienione na wstępie postanowienie, w którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Po wyjaśnieniu ogólnego charakteru zaświadczenia jako czynności materialno-technicznej, nierozstrzygającej o prawach i obowiązkach, zauważył, iż w zaskarżonym postanowieniu wskazano zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług - którego wniosek dotyczył - wynikające z deklaracji VAT-7 za maj, lipiec i sierpień 2011 r., sierpień i październik 2012 r. oraz listopad 2015 r. Następnie stwierdził, iż w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego podatnika w dniu [...] r. bieg terminu przedawnienia wymagalnych wówczas zobowiązań uległ przerwaniu, po czym w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, które trwało do dnia 12 września 2018 r. W rezultacie przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu. W kontekście stwierdzonej w decyzji z dnia [...]r. nadpłaty za grudzień 2013 r. organ odwoławczy zaznaczył, iż podatnik nie składał wniosku o dokonanie jej zaliczenia na poczet zaległości, zaś organ podatkowy nie mógł dokonać takiego zaliczenia z urzędu z uwagi na przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu. Zauważył również, iż wbrew wyrażonemu w zażaleniu przekonaniu skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest tożsama z nadpłatą. W konsekwencji organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. podatnik wniósł skargę na powyższe postanowienie odwoławcze z dnia [...]r., wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że jest ono wymagane z uwagi na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą. Powołał się następnie na treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., w której po stronie podatnika stworzono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2013 r., a z której w jego ocenie wynika, że nie jest zadłużony w tym podatku. W konsekwencji istniała podstawa do wydania zaświadczenia zgodnie z treścią żądania. Następnie zwrócił uwagę na niektóre działania organu I instancji, które w jego ocenie nosiły znamiona błędów proceduralnych, skutkujących zbędnym wydłużaniem sprawy zainicjowanej wnioskiem. W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, iż stwierdzone w toku postępowania administracyjnego zaległości podatkowe powstały w związku z zaangażowaniem sprzętowym A w budowę autostrady [...], w toku której doszło do ogłoszenia upadłości przez generalnego wykonawcę oraz podwykonawcę zatrudniającego firmę podatnika. Skarżący nie otrzymał należnego wynagrodzenia, natomiast w związku z powstaniem zaległości w podatkach VAT i PIT podjął negocjacje z urzędem skarbowym, których rezultat stanowiło wydanie ww. decyzji z dnia [...]r. W ocenie skarżącego określenie kwoty nadwyżki podatku dochodowego nad należnym jest równoznaczne ze stwierdzeniem nadpłaty podatku od towarów i usług, co organy bezpodstawnie kwestionowały w toku niniejszego postępowania. Równolegle do podejmowanych czynności negocjacyjnych nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w toku którego skarżącemu przedstawiono zarzuty związane z niezapłaconym podatkiem VAT, co zostało przez niego uznane za szykanę. Końcowo podatnik zanegował ustalenia organu w przedmiocie wymagalności zaległości podatkowych, przyjmując, iż doszło do ich przedawnienia jeszcze przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego, w związku z czym nie mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, ponownie prezentując dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. W szczególności stwierdził, iż zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było dwukrotnie awizowane i w dniu [...] r. doręczono je pełnomocnikowi pocztowemu skarżącego. Oznacza to, że stronę skutecznie poinformowano o tej okoliczności. Jednocześnie podkreślił, iż postępowanie o wydanie zaświadczenia nie służy rozstrzyganiu sporów co do istnienia przedawnienia. Wyjaśnił także, iż decyzja z dnia [...] r., na której rozstrzygnięcie skarżący się powołuje, dotyczy podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. i nie jest przyczyną odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Finalnie organ wyraził pogląd, iż zaświadczenie potwierdza jedynie to, co wynika z prowadzonej przez organ wydający zaświadczenie ewidencji, rejestrów bądź też innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Skoro więc z dokumentacji, którą organ I instancji dysponował, wynikało istnienie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie było możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, którego przedmiot stanowiła odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W pierwszej kolejności wymaga wskazania, iż procedurę wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe regulują przepisy działu VIIIa (tj. od 306a do 306k) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."). Zgodnie z art. 306a O.p. zaświadczenia są wydawane na żądanie osoby ubiegającej się (§ 1), przy czym następuje to w dwóch wyszczególnionych w § 2 przypadkach: jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1) bądź też, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). Co warte podkreślenia, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania (§ 3), a jego zakres wytyczają granice żądania wnioskodawcy (§ 4). Zasadniczo zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (§ 5). Jeżeli istnieją podstawy do wydania zaświadczenia, to organ podatkowy jest zobowiązany je wydać, w odniesieniu wszakże do faktów albo stanu prawnego, które wynikają z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu - o czym stanowi art. 306b § 1 O.p. Ustawa dopuszcza przy tym fakultatywne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie przed wydaniem zaświadczenia (por. § 2). Drugim sposobem załatwienia sprawy wynikłej z wniosku o wydanie zaświadczenia jest odmowa jego wydania. Następuje ona, zgodnie z art. 306c O.p., w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Tego typu rozstrzygnięcie zapada w szczególności wówczas, gdy w toku postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono istnienia stanu faktycznego lub prawnego, którego potwierdzenia domagała się osoba ubiegająca o zaświadczenie. Z powyższych uregulowań wynika, po pierwsze, że nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana - jeżeli więc okoliczności faktyczne nie pozwalają wydać zaświadczenia o oczekiwanej przez wnioskodawcę treści, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania w tym względzie postanowienia odmownego. Po drugie natomiast, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, które ma charakter uproszczony, organ nie prowadzi postępowania dowodowego ani nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV O.p. Zaświadczenie wydawane jest bowiem na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w posiadaniu organu podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, iż zaświadczenie ma charakter dokumentu urzędowego. Stanowi zatem w myśl art. 194 O.p. dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W drodze zaświadczenia nie następuje przy tym załatwienie sprawy podatkowej, lecz jedynie potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego, zgodnie z treścią żądania podmiotu ubiegającego się. Jako akt wiedzy nie może rozstrzygać jakiegokolwiek zagadnienia, dla którego właściwy byłby akt administracyjny stanowiący akt woli, tj. władztwa organu podatkowego. Z uproszczonej natury postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń wynika w dalszej kolejności, że sprowadza się ono do porównania treści żądania strony ze stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organy danych. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, wobec czego nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach strony i nie może kreować nowej sytuacji prawnej. Jest to wyłącznie przejaw zawartości dokumentacji źródłowej, na której bazuje organ wydający zaświadczenie. Jednym ze szczególnych rodzajów zaświadczeń przewidzianych w dziale VIIIa O.p. jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości. Istotne znaczenie z perspektywy przedmiotu niniejszego postępowania ma zawarta w art. 306e § 1 O.p. regulacja, w myśl której tego rodzaju zaświadczenie wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. O ile nie jest przeszkodą do wydania takiego zaświadczenia prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, o tyle nie istnieje możliwość wydania zaświadczenia o niezaleganiu, jeżeli nie byłoby ono zgodne ze stanem faktycznym. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. Jako przyczynę uzasadniającą wydanie rzeczonego dokumentu podano przedłożenie go sądowi w sprawie kasacji od wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w W. w sprawie o sygn. akt [...]. Nadto w skardze podatnik podniósł, iż jest mu ono potrzebne w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Można zatem przyjąć, iż skarżący posiadał interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia faktów, których zaświadczenie dotyczyło, co zresztą nie stanowiło okoliczności spornej w ramach niniejszego postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił jednak wydania takiego dokumentu, motywując swoje rozstrzygnięcie stwierdzeniem na podstawie posiadanych danych i rejestrów istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Zaległości te nie uległy przy tym przedawnieniu w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego podatnika, a następnie zawieszeniu - z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Okoliczności te znalazły swoje potwierdzenie w dołączonej do akt administracyjnych dokumentacji źródłowej. Skoro więc z danych, którymi organ podatkowy dysponuje, wynika jednoznacznie, iż skarżący zalega z płatnością podatku od towarów i usług, to zasadnym i koniecznym było załatwienie sprawy w drodze postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku VAT, gdyż jego treść – wyznaczona żądaniem wnioskodawcy – byłaby sprzeczna ze stanem faktycznym, którego zaświadczenie miałoby dotyczyć. W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa stanowiła trzykrotnie przedmiot rozpoznania przez organy podatkowe. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. pozbawione jest mankamentów dostrzeżonych w wydanych uprzednio przez ten organ rozstrzygnięć w postaci przekroczenia granic żądania wnioskodawcy czy niedostatków w zakresie materiału dowodowego. W związku z tym jego utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy w drodze zaskarżonego orzeczenia pozostaje zgodne z prawem. Nadto podkreślenia wymaga, iż z uwagi na wcześniej sygnalizowany uproszczony tryb postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, jak również niewładczy charakter dokumentu zaświadczenia, organ podatkowy nie jest uprawniony w jego toku do rozstrzygania o istnieniu i wymagalności zobowiązań podatkowych. W szczególności w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 38/20; podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1243/20). Ponieważ z przedstawionych przez organ dokumentów wynika, że zaległości podatkowe skarżącego powstały i nie uległy przedawnieniu, to niedopuszczalne byłoby przyjęcie w ramach zaświadczenia odmiennego stanu faktycznego. Z perspektywy niniejszego postępowania irrelewantną pozostaje okoliczność, na którą podatnik powoływał się w skardze i poprzedzających ją pismach, że w drodze decyzji z dnia [...] r. określono względem niego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT wysokości [...]zł. Po pierwsze, dotyczy ona miesiąca grudnia 2013 r., który nie został w zaskarżonym postanowieniu uznany za okres rodzący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług ani też nie był wskazany jako przyczyna odmowy wydania zaświadczenia, jako że zaległości strony wynikały ze złożonych deklaracji VAT 7. Po drugie natomiast, wbrew stanowisku skarżącego nie należy utożsamiać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z nadpłatą. Z tą ostatnią mamy do czynienia wówczas, gdy nadwyżka nie zostanie zwrócona w terminie, o czym stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przywołanej przez skarżącego decyzji określono natomiast kwotę do przeniesienia na kolejny miesiąc, a nie kwotę zwrotu podatku VAT ani tym samym nadpłaty. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. Tym samym, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.