I SA/Gl 338/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant ref. Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P. W. /W./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu wniosku pana P. W. z dnia [...] 2003 r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji tj. [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w ‘A" s.c. w J. ustalono, że w 1996 r. pan P. W. uzyskał od tej spółki dochód w wysokości [...] zł oraz figurował na listach płac spółki za okres od stycznia do listopada 1996 r. Na podstawie dokumentacji komputerowej Urzędu Skarbowego stwierdzono również, że pan P. W. nie złożył zeznania podatkowego i tym samym nie dokonał rozliczenia dochodów uzyskanych w 1996 r. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że "A" s.c. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kierowania obywateli polskich do pracy w [...] czeskich na podstawie zawartych z tymi [...] umów. Wspólnicy kontrolowanej spółki zawierali umowy z obywatelami polskimi kierowanymi za granicę celem zawarcia umowy o pracę z czeskim zakładem, nazywając te umowy "umowami o pracę". Kontrolujący stwierdzili, iż z treści zawartych umów nie wynika, że strony łączył stosunek pracy. Spółka ta dokonywała w kraju wypłat obywatelom polskim kwot, stanowiących wg Spółki zgodnie z zawartą umową wyrównanie wynagrodzeń z tytułu świadczenia przez nich pracy na rzecz [...] czeskich, na terenie kraju. "A" nie potrąciła zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie przekazała ich na konto Urzędu Skarbowego, jak również nie przesłała informacji PIT-11 o uzyskanych przez pana P. W. dochodach. Dopiero w wyniku kontroli Spółka sporządziła powyższą informację. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Urząd Skarbowy w B. przyjął, iż wypłacona podatnikowi kwota [...] zł przez spółkę "A" w 1996 r. stanowi dochód z tytułu innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. z późn. zm./ i decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 wysokość zobowiązania, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Decyzję te uznano za doręczoną podatnikowi w dniu [...] r. w trybie artykułu 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od przedmiotowej decyzji nie wniesiono odwołania. W dniu [...]2003 r. na ustne żądanie pana P. W. Urząd Skarbowy w B. wydał podatnikowi w celu informacyjnym przedmiotową decyzję wymiarową. W dalszej treści uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] 2003 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. Nr [...] oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wykreślenie zastawu skarbowego na samochodzie. We wniosku podatnik postawił zarzuty: naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieznajomość przepisów prawa podatkowego i postanowień umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. Następnie Izba Skarbowa wskazała, że na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa za wadliwą uznaje się decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa występującym wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Chodzi tu o przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny, a takiego przekroczenia prawa, zdaniem Izby Skarbowej, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dokonał. Izba Skarbowa stwierdziła bowiem, że organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. podał uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia a zestawienie treści zastosowanych przepisów prawa w decyzji Urzędu, ustalonego stanu faktycznego i podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia nie wskazują, aby decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Izby Skarbowej z treści umów zawartych przez Spółkę "A" nazwanych "umowami o pracę" wynika, iż stronę łączył nienazwany stosunek cywilnoprawny wobec czego kwota wypłacona podatnikowi stanowiła dochód z tytułu innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegał opodatkowaniu. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy dokonał prawidłowej i wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, a nadto wyjaśniła, że przedmiotowy dochód nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnik uzyskał równocześnie dochód od czeskiego pracodawcy za ten sam okres ze stosunku pracy zwolniony od opodatkowania /art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej/. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa i wnosząc o: - zawieszenie postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. do czasu rozpoznania niniejszej sprawy w toku postępowania instancyjnego, - wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...] zł oraz w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z pismem zawartym w uzasadnieniu decyzji odwołanie to zostało wniesione do Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w dniu [...] 2003 r. /data stempla pocztowego/. Uzasadniając odwołanie pan P. W. wskazał na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 814/00 cytując obszerny fragment uzasadnienia tego orzeczenia i stwierdzając, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bądź nie zebrały go w sposób kompleksowy. Organy pominęły istotne fakty i okoliczności mające wpływ na ocenę celu umowy zawartej pomiędzy "A" s.c. a podatnikiem i przez to – zdaniem odwołującego się – błędnie ustaliły, że wyrównanie wynagrodzenia mieściło się w innych źródłach przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszając w ten sposób przepisy art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na zapisy umowy zawartej między Rządem RP a Rządem Republiki Czeskiej z dnia 24 czerwca 1993 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podatnik wyraził pogląd, że osiągnięte przez niego w 1996 r. płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia /wyrównania/ z pracy najemnej wykonywanej w Republice Czeskiej i w związku z tym wynagrodzenie wypłacone przez czeskiego pracodawcę bezpośrednio i za pośrednictwem polskiej firmy – spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana P. W. od decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie i działając jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek upoważniających w razie ich zaistnienia do stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności decyzji ostatecznej będącej przedmiotem zaskarżenia. Zauważył, że zastosowanie art. 247 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w sytuacji bezspornego ustalenia, że decyzja dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w przepisie. Wyjaśnił również, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe na podstawie art. 247 jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem w przeciwieństwie do postępowania głównego nie jest kolejne badanie merytorycznej słuszności decyzji lecz dokonanie weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej czyli zbadanie czy treść decyzji nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Przypomniał, że podatnik w przedmiotowym odwołaniu zarzucił organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa odnośnie kwalifikacji otrzymanego wyrównania wynagrodzenia od firmy "A" z tytułu świadczenia pracy na rzecz [...] czeskiej i kwestionował zakwalifikowanie dochodu z tego tytułu jako dochodu z tytułu innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./. Następnie wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w C. oparta została na zebranym materiale dowodowym i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W decyzji podano, które fakty uznano za udowodnione, a którym nie dano wiary i wyczerpująco wyjaśniono, z jakich powodów odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. W ocenie organu podatkowego działającego jako organ odwoławczy decyzja ta nie zawiera wad powodujących jej nieważności na mocy art. 247 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że Urząd Skarbowy w B. w przedmiotowej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w prawidłowy sposób zakwalifikował kwotę wypłaconą Panu W. przez Spółkę "A" jako dochód z tytułu innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm./, gdyż stwierdzono, iż Spółkę nie łączył z podatnikiem stosunek pracy, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy /Dz.U. Nr 24 poz. 141 z późn. zm./. Takie rozstrzygnięcie zdaniem organu drugiej instancji znajduje pełne poparcie zarówno w przepisach prawa materialnego jak i procesowego. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wskazano przesłanki jakimi kierował się organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę zasługuje także fakt, iż od powyższej decyzji podatnik miał prawo złożyć odwołanie, lecz z przysługującego prawa nie skorzystał, a zatem uznać należy, iż zgodził się z treścią rozstrzygnięcia zawartą w decyzji Urzędu Skarbowego. Następne organ stwierdził, że wyjątkowy charakter postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powoduje, iż nie może być ono przedmiotem powtórnej kontroli merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia dokonanego w postępowaniu podatkowym mającym na celu dokonanie wymiaru podatku, a w szczególności prawidłowości oceny zebranego w toku tego postępowania materiału dowodowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji koncentruje się na badaniu istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego nierzetelnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego a poprzez to naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.09.1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest on bezpodstawny, bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w J.. Podkreślił jednocześnie, iż Urząd Skarbowy w B. wielokrotnie wzywał Pana P. W. w celu wyjaśnienia sprawy zatrudnienia w 1996 r. w Republice Czeskiej oraz sprawy uzyskanych od s.c. "A" dochodów, a także potwierdzenia bądź zakwestionowania dokumentów i ustaleń przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w tym zakresie. Mimo to podatnik nie zgłaszał się do urzędu nie składając stosownych wyjaśnień w powyższej sprawie. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący pan P. W. stwierdził, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu w wysokości [...] zł otrzymanego tytułem wyrównania wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz czeskiego pracodawcy została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego co do praw i obowiązków wiążących firmę "A" i czeskich kontrahentów, co zdaniem podatnika mogło stanowić podstawę do prawidłowej oceny celu przedmiotowej umowy. Ponadto porównanie zapisów umów zawartych przez firmę "A" s.c. z czeskimi [...], z umową zawartą z podatnikiem, dawałoby podstawy do twierdzenia, że Spółka pośrednicząc w nawiązaniu stosunku pracy pomiędzy czeskim pracodawcą a podatnikiem, pośredniczyła również w przekazywaniu części wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami RP. Zdaniem skarżącego z zapisów umowy zawartej przez niego z firmą "A" jasno wynika, że jedyny stosunek pracy jaki został nawiązany to stosunek pracy między podatnikiem a czeskim pracodawcą, a wypłaty wyrównań przez "jednostkę kierującą" spowodowane były taką a nie inną polityką płacową stosowaną przez czeskiego pracodawcę, mającą na celu ukrycie przed czeskimi pracownikami rzeczywistej wysokości wynagrodzeń wypłacanych polskim obywatelom, zatrudnionym w czeskim zakładzie. Organy podatkowe pominęły zupełnie ten dowód w sprawie i zamiast badać, jaki był zgodny zamiar stron i cele umowy, odrzucono umowę jako dowód w sprawie. Według skarżącego organy podatkowe miały podstawy do zweryfikowania prawidłowości złożonych przez Spółkę "A" wyjaśnień czyli zbadania przepływu środków pieniężnych i ustalenie czy rzeczywiście Spółka ta otrzymała środki pieniężne z czeskich [...] w wysokości zgodnej z wysokością środków wypłaconych przez Spółkę tytułem wyrównań. Skarżący wskazał, że ocenianie wypłat "wyrównania" za wykonaną pracę w Czechach w oderwaniu od głównej wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy, spowodowało wadliwe i błędne ustalenie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący zauważył również, iż był zatrudniony na terytorium Czech na podstawie umowy o pracę, czyli źródło przychodów znajdowało się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast umowa międzynarodowa zawarta między Polską a Czechami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mówiła o osiągniętym wynagrodzeniu za pracę, a nie tak jak określiły to organy podatkowe "wypłaconego" przez zagranicznego pracodawcę. Sam fakt wypłaty wyrównania przez polskiego pośrednika nie eliminuje tego wyrównania jako wynagrodzenia osiągniętego za pracę wykonaną w czeskiej [...] i opodatkowanego według przepisów obowiązujących w Republice Czeskiej. Skarżący wyraził pogląd, że o tym, iż osiągnięty przez podatnika dochód mógł być opodatkowany w Czechach decyduje fakt, iż w tym kraju praca została wykonana, a nie, w którym państwie wypłacono za to wynagrodzenie. Ponadto podatnik zgodził się z tym, że decyzja wymiarowa została prawidłowo uznana za doręczoną zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz uważa, iż to, że nie skorzystał z prawa do składania wyjaśnień nie zwalnia organów podatkowych z podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem podatnika decyzja została wydana wbrew nakazom ustanowionym w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie nie może być mowy o interpretacji przepisów, ale o naruszeniu prawa polegającym na tym, że organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc Sąd nie będąc ograniczony konkretnymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną jest jedynie – przy rozstrzyganiu sprawy - związany granicami, jakie wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji /postanowienia, aktu czy czynności/ i poza te granice wyjść nie może. Sąd ma zatem prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem podjętego i zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, o ile mieści się on w granicach danej sprawy i nie narusza przepisu art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Należy tu zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej określające właściwość organów podatkowych podlegały, od dnia uchwalenia tej ustawy, licznym zmianom dotyczącym nie tylko nomenklatury nazewnictwa tych organów lecz również zakresu ich kompetencji. Po kolejnej zmianie ustawy, która weszła w życie w dniu 5 czerwca 2001 r. organami podatkowymi zgodnie z ówczesną treścią art. 13 § 1 pkt 2 – stosownie do ich właściwości – były izby skarbowe – jako organy odwoławcze od decyzji urzędów skarbowych. Przepis § 2 tego artykułu stanowił, że jeżeli, na podstawie odrębnych przepisów, organem pierwszej instancji jest izba skarbowa, organem odwoławczym jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Przepis art. 13 § 4 Ordynacja podatkowej przewidywał, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Organem podatkowym wyższego stopnia dla izby skarbowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. W tym samym czasie przepis art. 221 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał, że właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 jest organ wyższego stopnia, a gdy decyzja wydana została przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub przez samorządowe kolegium odwoławcze – ten organ. Powyższe przepisy, poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. uległy zmianie na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ przy czym zgodnie z treścią art. 24 § 1 tej ustawy "Żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Z treści cytowanego przepisu zdaje się wynikać, że w przypadku decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. w sprawie żądania stwierdzenia jej nieważności należy stosować tryb, zasady i terminy określone w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu nie zmienionym a więc obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/ co oznacza działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumpcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Obejmuje to zarówno zastosowanie normy prawa materialnego, jak i normy prawa procesowego. Organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie kroki niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Nadto, zapewniając stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 123 Ordynacji podatkowej/, zobowiązane są też w szczególności do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 Ordynacji podatkowej/ zgodnie z regułami przewidzianymi w przepisach art. 180 – 200 Ordynacji podatkowej. Postępowania podatkowe to pewien zorganizowany, szczególny proces stosowania prawa uregulowany odrębnymi normami prawnymi zmierzającej do urzeczywistnienia przepisów prawa podatkowego, a więc ogół norm regulujących właściwość organów powołanych do rozpoznawania spraw podatkowych oraz regulujących postępowanie toczące się przed tymi organami. Tryb postępowania oznacza bądź postępowanie szczególne bądź postępowanie różniące się sposobem jego inicjowania. Zwrot "w trybie" określonym w przepisach ordynacji podatkowej oznacza, że przy rozpoznaniu spraw z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji uznanych za ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r. należy stosować te normy prawne dotyczące tego rodzaju spraw, które regulowały szczególny sposób postępowania w tych sprawach a więc jego tryb różniący się od innych postępowań również co do właściwości organów rozpoznających te sprawy tak w pierwszej jak i drugiej instancji. Jak wynika z akt sprawy przedmiotową decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. uznano za doręczoną w dniu [...] r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania wobec czego stała się ona prawomocna i ostateczna /art. 128 Ordynacji podatkowej/ jeszcze w 2002 r. Fakt ten nie był kwestionowany ani przez podatnika ani przez organ podatkowy. Następnie – już w 2003 r. bo w dniu [...] 2003 r. /data stempla Urzędu Skarbowego w B./ podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji powołując jako podstawę prawną żądania treść art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten przesłany został Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. przez Urząd Skarbowy w B. wraz z pismem tego Urzędu z dnia [...] 2003 r. w dniu [...] 2003 r. /data prezentaty na piśmie/. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 247 § 2 pkt 3 i art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Z przytoczonego w podstawie prawnej wydanej decyzji – przepisu art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej – należy domniemywać, że decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., gdyż w przeciwnym razie powołany zostałby przepis art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. określający właściwość organu wyższego stopnia w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji. Należy przy tym zauważyć, że w jej uzasadnieniu pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania do Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C.. Odwołanie od tej decyzji wniósł podatnik w dniu [...] 2003 r. kierując je do organu wskazanego w pouczeniu i następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie jako organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy nie podając w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu prawa wskazującego ten organ jako właściwego rzeczowo do wydania takiego rozstrzygnięcia. Należy więc domniemywać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję stosował przepisy o właściwości tego organu do rozpoznania odwołania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. tj. art. 221 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez izbę skarbową odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepis ten w swojej dyspozycji nie wymieniał izby skarbowej jako organu, do którego rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych przepis ten znajdowałby zastosowanie. Tak więc należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izba Skarbowa jako organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej jako organ drugiej instancji stosowali odmienne przepisy prawa co do właściwości organów, których rozstrzygnięciu sprawa ta podlegała, w toku instancji. W pierwszym przypadku były to przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., a w drugim przepisy obowiązujące już po tej dacie. Postępowanie takie wydaje się pozostawać w sprzeczności z cytowanym już wcześniej przepisem art. 24 § 1 ustawy zmieniającej przepisy Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. Z przepisu tego nie wynika bowiem możliwość rozstrzygania o żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. w innym trybie, na innych zasadach i w innych terminach niż określonych przepisami ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. W przepisie tym nie ma mocy o odpowiednim stosowaniu norm regulujących tą kwestię, dlatego należałoby je stosować tak jak poprzednio, łącznie z istniejącym wówczas trybem odwoławczym. Brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wskazania właściwości rzeczowej organu wydającego zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy z mocy przepisów przejściowych właściwość ta mogła lub uległa zmianie, powoduje niemożność oceny prawidłowości takiej decyzji. Ma to o tyle istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, a okoliczność taka podlega badaniu przez sąd administracyjny, jest to, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z treścią art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Abstrahując od powyższego należy również wskazać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji /oraz decyzji ją poprzedzającej/ organ podatkowy naruszył inne przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że rozstrzygając sprawę organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 123 § 1 i art. 221 lub art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy występując zarówno jako organ pierwszej jak i drugiej instancji i prowadząc samodzielne postępowanie, którego przedmiotem było ustalenie, czy określona decyzja ostateczna obarczona jest jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej nie umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów ani nie wyznaczył stronie odpowiedniego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu wyjaśniającym także prowadzonego w ramach postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W toku tego postępowania znajdują zastosowanie wszystkie przepisy procedury podatkowej a ograniczenia wynikają jedynie w celu takiego postępowania, którym nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej ustalenie tych okoliczności wymaga przeprowadzenie pełnego postępowania i to zgodnie z ogólnymi zasadami procedury podatkowej. W żadnym razie procedura ta nie może być ograniczona jedynie do wydania rozstrzygnięcia na podstawie akt dotyczących decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domagała się strona oraz pisma tego organu bez choćby próby umożliwienia stronie zapoznania się z tymi dokumentami po złożeniu przedmiotowego wniosku. Fakt, że podatnik posiadający obywatelstwo polskie przebywa czasowo – wykonując pracę zarobkową, poza granicami Polski, nie powoduje, iż wobec takiej osoby, uznanej przez polskie organy podatkowe za podlegającą obowiązkowi podatkowemu, nie mają zastosowania prawa przysługujące podatnikom mieszkającym w Polsce. Organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego i z jakich powodów nie przeprowadził pełnego postępowania z udziałem strony skoro podatnik wskazał adres dla doręczeń za granicą, a decyzja pierwszoinstancyjna została skutecznie doręczona na jego adres wskazany w Polsce. Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy nie ustosunkował się przekonująco do zarzutów podniesionych tak we wniosku jak i odwołaniu stwierdzając arbitralnie, że organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w prawidłowy sposób zakwalifikował kwotę wypłaconą podatnikowi przez Spółkę "A" jako dochód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stwierdzono, że Spółkę nie łączył z podatnikiem stosunek pracy, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy i że takie rozstrzygnięcie znajduje pełne poparcie zarówno w przepisach prawa materialnego jak i procesowego. Organ występujący w drugiej instancji nie wskazał tych przepisów, nie wyjaśnił dlaczego ich zastosowanie nie powoduje, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie przedstawił okoliczności powodujących brak sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, nie odniósł się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Skoro podatnik jako rażące naruszenie prawa wskazuje, że treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonych przepisów prawa w tym przepisów wyłączających opodatkowanie przedmiotowych dochodów, rolą organu rozstrzygającego wniosek o stwierdzenie nieważności takiej decyzji jest ustalenie czy rzeczywiście istniała czy nie istniała podstawa opodatkowania w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja ostateczna i czy wskazane przez podatnika przepisy wyłączające to opodatkowanie miały czy nie miały zastosowania w jego sprawie. Należy zgodzić się z prezentowanym przez organ wydający zaskarżoną decyzję poglądem, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Jednakże aby dokonać tego rodzaju zestawienia należy najpierw ustalić treść przepisu, który powinien być zastosowany a nie jedynie wskazać na przepis, który został w sprawie zastosowany być może błędnie. Tak więc rzeczą organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było wykazanie, że wskazane we wniosku i odwołaniu przepisy nie zostały rażąco naruszone. Organ odwoławczy nie dokonał tego rodzaju ustalenia przez co naruszył przepisy postępowania podatkowego nakładające obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych z określoną sprawą, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy co jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organ podatkowy obowiązany jest rozważyć wnioski strony szczególnie w sytuacji podniesienia zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a więc wady dotykającej samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot sprawy stanowi spór o istnienie albo nie istnienie określonych, wprost w ustawie wskazanych wad decyzji. Organ podatkowy rozstrzyga więc przede wszystkim okoliczności prawne. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Pojęcie prawa nie odnosi się tylko do przepisów wymienionych w decyzji jako jej podstawa prawna, lecz do przepisów, które zgodnie z ich treścią i mocą obowiązującą tworzą rzeczywisty stan prawny. Błędne odczytanie stanu prawnego sprawy ma znamiona naruszenia prawa. Skarżący wskazał jaki, jego zdaniem, stan prawny istniał w czasie, którego dotyczyła przedmiotowa decyzja wymiarowa, powołał odpowiednie przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Organy podatkowe nie dokonały stosownej weryfikacji tych okoliczności. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać stosownych ustaleń co do stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja ostateczna organu pierwszej instancji odnosząc się do stanu faktycznego będącego podstawą jej wydania. Przeprowadzi ocenę zasadności lub niezasadności zastosowanych w sprawie przepisów, oraz norm prawnych wskazanych przez skarżącego. Stwierdzi czy wydając decyzję organ podatkowy rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego, czy prawidłowo odczytał stan prawny sprawy, a szczególnie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 35, poz. 173/, ustawy Kodeks pracy oraz wskazanej przez skarżącego umowy międzynarodowej. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekając o wykonalności zaskarżonej decyzji zgodnie z treścią art. 152 ustawy p.p.s.a.