I SA/Gl 340/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14935 (czternaście tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) z dnia [...] nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia [...] nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r., sierpień 2014 r. i od października do grudnia 2014 r. 2.Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Naczelnika dokonano przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec A SA w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...], wykazało nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem kwoty podatku należnego o [...] zł, związane ze świadczeniem przez Spółkę usług kompleksowego utrzymania dróg w oparciu o umowy zawarte ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad: a) nr [...] z dnia [...] b) nr [...] z dnia [...]. Wynikały one z nieprawidłowego uznania, że Spółka świadczyła na rzecz GDDKiA szereg odrębnych usług w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmującego Rejon w K., opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku VAT w wysokości 8% i 23%, podczas gdy w ocenie Naczelnika świadczyła jedną usługę kompleksową opodatkowaną 23% stawką podatku VAT. 2.2. Nie zgadzając się z ustaleniami decyzji I instancji pismem z dnia 10 września 2020 r. Spółka wniosła od niej odwołanie. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, zmierzających do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji o kompleksowym charakterze świadczonych usług na rzecz GDDKiA, organ odwoławczy podzielił pogląd o kompleksowości świadczonych przez stronę usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...], dla których właściwą stawką podatku VAT jest stawka 23%. Wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pojęcie towaru i świadczenia usług na gruncie u.p.t.u., organ podnosił, że ogólną zasadą jest traktowanie każdego świadczenia, dla celów VAT, jako odrębnego i niezależnego. Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Dlatego też należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Organ odwoławczy wskazał, że świadczenie kompleksowe może przybrać dwie formy. Jedno lub kilka świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne co oznacza, że skutki podatkowe dla całego kompleksu czynności należy rozpatrywać biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Druga forma charakteryzuje się tym, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego są względem siebie równorzędne i żaden z nich nie ma charakteru dominującego, gdyż służą one praktycznie w jednakowym stopniu do osiągnięcia wspólnego celu (rezultatu) wynikającego z zakresu zlecenia. Reasumując tę część wywodu organ odwoławczy podniósł, że świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy nabywca usługi – rozumiany jako przeciętny konsument – nabywa jedno świadczenie z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego, wymagające podejmowania szeregu czynności, które służą jednak zaspokajaniu konkretnej, jednej, widocznej potrzeby, której zaspokojenia oczekuje nabywca. Zdaniem organu, z dotychczas zapadłych orzeczeń krajowych oraz TSUE wynika, iż następujące okoliczności determinują istnienie bądź brak jednego ekonomicznie, gospodarczego świadczenia: - można rozpoznać czynność podstawową, która jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze, które służą realizacji celu umowy, - świadczenia cząstkowe są ze sobą ściśle powiązane taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta, przy czym, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne, - określenie w umowie różnych cen dla świadczeń cząstkowych składających się na jednolitą transakcję gospodarczą, nie jest samo w sobie decydujące przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym. Następnie organ odwoławczy odniósł powyższe rozważania do niniejszej sprawy i zaznaczył, iż nie ma racji strona podnosząc, że okoliczności towarzyszące umowie zawartej z GDDKiA w 2011 r. świadczą o odrębnym, a nie kompleksowym charakterze świadczonych usług. Organ ten zaznaczył iż wszystkie elementy, tj.: opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej stronę z nabywcą; sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej; sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia; sposób kalkulacji kar umownych; możliwość korzystania z podwykonawców – są ściśle związane z jednym celem oraz tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym, określonemu w § 1 tejże umowy, tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych. Jeśli zajdzie konieczność wykonania danej czynności, lecz spółka jej nie wykona, to nie zostanie osiągnięty cel umowy. Zrealizowanie tego celu, zgodnie z ustalonymi standardami, pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółkę są elementami składowymi jednej usługi. Za ekonomiczną jednolitością zamawianego świadczenia przemawiają także, oprócz samej umowy z 2011 r., także załączniki do tej umowy. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez uznanie, że instrumentalne wszczęcie przez Naczelnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. - a w konsekwencji wydanie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I Instancji po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że czynności realizowane na rzecz Nabywcy w ramach umowy z dnia [...] nr [...] stanowią świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca zaniżyła kwotę należnego podatku od towarów i usług w wyniku zastosowania do niektórych z ww. czynności 8 % stawki VAT zamiast 23 % stawki VAT, która według organów pozostaje właściwa dla tak zakwalifikowanego świadczenia, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: - pobieżną i błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, której skutkiem jest nieuzasadnione przyjęcie przez organ, że czynności realizowane przez Skarżącą na podstawie Umowy stanowią jedno świadczenie kompleksowe; - obarczenie Spółki negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z działaniem przez Spółkę zgodnie z wytycznymi organów państwowych jakimi jest Ministerstwo Finansów i GDDKiA w zakresie stosowania stawek podatku VAT co narusza: (i) zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, (ii) zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także (iii) zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. W zakresie naruszenia art. 70 § 1 o.p. powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych Skarżąca wskazała jako sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, nadużycie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W jej opinii wszczęcie tego postępowania nie służyło wykryciu i ściganiu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a jedynie umożliwiło organowi podatkowemu dalszą weryfikację rozliczeń podatnika pomimo upływu podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki spełnione zostały przesłanki wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego: a) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dnia [...] tj. na 3 miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym Spółka została poinformowana pismem z dnia [...], chociaż kontrola celno-skarbowa w sprawie została wszczęta dnia [...]. b) od dnia [...], kiedy to Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego - zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę - w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego nie wykonano żadnych istotnych czynności dowodowych zmierzających do realizacji celów tego postępowania, w tym m.in. nie przesłuchano w charakterze świadków żadnych pracowników Skarżącej, nie zażądano od strony żadnych dokumentów lub wyjaśnień, nie przedstawiono nikomu zarzutów, c) Organ wszczął postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jedynie w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r., podczas gdy weryfikuje również rozliczenia Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015, 2016 i 2017r. Naczelnik powinien był wszcząć postępowania karne skarbowe w zakresie niewykonania zobowiązania podatkowego również za pozostałe okresy rozliczeniowe tj. lata 2015-2017. W zakresie naruszenia prawa materialnego Skarżąca nie zgodziła się z konkluzją Naczelnika co do kwalifikacji usług realizowanych na podstawie Umowy jako świadczenia kompleksowego. Podtrzymała stanowisko, że za odrębnością i niezależnością usług wykonywanych przez Skarżącą w ramach Umowy przemawiają następujące elementy: 1) opis przedmiotu zamówienia wskazany w umowie gdyż umowa jak i dokumentacja przetargowa w żaden sposób nie odnoszą się do kompleksowości świadczeń, 2) odniesienie się do dwóch różnych stawek VAT i przypisanie ich do poszczególnych zadań gdyż zarówno w treści umowy jak i w dokumentacji przetargowej wskazuje się na opodatkowanie usług świadczonych przez Skarżącą odpowiednio 8% oraz 23% stawką VAT; 3) postanowienia umowy dotyczące dokonywania rozliczenia na podstawie zakresu wykonanych robót i cen jednostkowych - Skarżąca wskazała, że realizując przedmiot umowy działała na podstawie odrębnych zleceń nabywcy co do poszczególnych czynności: 4) postanowienia umowy w zakresie różnicowania kar umownych w zależności od rodzaju świadczenia; 5) postanowienia umowy wskazujące na możliwość świadczenia przedmiotu umowy przy pomocy podwykonawców. Dalej Spółka zarzuciła, że swoje stanowisko organy oparły na kryterium celu świadczenia postrzeganego z punktu widzenia nabywcy, który stał się zasadniczym kryterium kwalifikacji, a przywołane błędne konkluzje organu, wynikają z faktu, że Naczelnik sugeruje się okolicznościami innego kontraktu zawartego pomiędzy Skarżącą a Nabywcą tj. Kontraktem [...],, którego przedmiotem było utrzymanie drogi w systemie "Utrzymaj standard". Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., w którym Sąd w sposób wyraźny różnicuje umowy zawierane w systemie "Utrzymaj standard" od innych umów związanych z czynnościami w obszarze robót utrzymaniowych. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Skarżąca wskazała na ogólnikową i pobieżną analizę materiału dowodowego, co doprowadziło w jej ocenie do błędnych i nieuzasadnionych konkluzji o kompleksowości świadczonych przez nią usług. Przywołała również wywodzącą się z orzecznictwa TSUE zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, która stanowi odpowiednik zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) na gruncie prawa europejskiego. W ocenie Skarżącej interpretacja ww. zasad przyjęta przez organ powoduje, że ochrona z nich wynikająca, w sytuacji działania w zaufaniu i zgodnie z wytycznymi do organów państwa jest w praktyce iluzoryczna. Skarżąca podnosi przy tym, że w momencie brania udziału w przetargu i w momencie zawierania Umowy, miała obiektywne i uzasadnione przekonanie, że jej działanie jest zgodne z prawem. Na istnienie obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań Spółki wskazuje stan jej świadomości w dniu zawierania umowy, nie zaś jak chce Naczelnik, zmiany dokonywane w latach późniejszych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3.3. W pismach procesowych z dnia 7 maja 2021r. oraz 23 lipca 2021r. skarżąca przywołała – w odniesieniu do charakteru świadczeń wykonywanych przez nią na podstawie spornych umów - wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 125/21, I SA/Gl 126/21, I SA/Gl 331/21. Natomiast w zakresie zarzutu instrumentalnego stosowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego - uchwałę NSA I FPS 1/21. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2.Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Naczelnika w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy Naczelnik miał prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 4.4. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014r. – z dniem 31 grudnia 2020r. Stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, ż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1o.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Warto też zauważyć, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dnia [...] tj. na 3 miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym Spółka została poinformowana pismem z dnia [...], chociaż kontrola celno-skarbowa w sprawie została wszczęta dnia [...]. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, Naczelnik nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż, tj. trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia . W tej sytuacji należało w decyzji przedstawić jakie powody - inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Zaakcentować bowiem należy, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i przyjmuje je za własne, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy. Nie można także wykluczyć, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora na rzecz strony skarżącej łącznie kwotę 14 935 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis od skargi w kwocie 4 118 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego 10 800 zł.