I SA/Gl 344/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. i A. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 340/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Gl 159/05, którym oddalono skargę E. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. – i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił ustalenia stanu faktycznego dokonane przez sąd I instancji, z których wynikało, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmach "A" – E. O. oraz "A" – A. O. stwierdzono, iż podatnicy w 1999 roku w ciężar kosztów działalności tych firm zaliczyli wydatki, które zdaniem organów podatkowych, w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu działalności firmy E. O. organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na: usługi transportowe wykonane przez firmę "B" w C. ([...] zł), odpisy amortyzacyjne od środka trwałego ([...] zł), wypłaty wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło ([...] zł). Natomiast w kosztach działalności firmy A. O. organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na: usługi marketingowe i badania rynku ([...] zł), prowizję za pośrednictwo handlowe ([...] zł), wypłatę wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło ([...] zł). Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. Na skutek odwołania od powyższej decyzji, wniesionego przez E. i A. O., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na konieczność istnienia związku ponoszonych wydatków – zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na obowiązek należytej ich dokumentacji wynikający z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako "updof" - oraz przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do uznania, że wykonanie kosztownych opracowań marketingowych miało wpływ na pozyskanie nowych kontrahentów i zwiększenie przychodów firmy A. O.. Opracowania te wykonano na podstawie umowy z dnia [...] 1999 roku, zawartej pomiędzy firmą "A" a firmą "C". Jej przedmiotem było wykonanie "badania marketingowego rynku produkcyjnego [...] na terenie całego kraju". Zakres umowy rozszerzono aneksem - bez wskazanej daty jego podpisania dostarczonym dopiero w dniu [...] 2003 roku – na "badania marketingowe rynku [...] oraz możliwości zastosowania [...] i [...]". Wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, budziła treść przedłożonych opracowań oraz fakt, że dokumenty przedłożone w dniu [...] 2003 roku nie były tymi samymi opracowaniami, które podatnicy przedstawili do protokołu z kontroli w dniu [...] 2000 roku. Ponadto opracowanie pt. "Badanie marketingowe dotyczące sprzedaży [...] oferowanych przez firmę "A" było niezgodne ze złożonym przez zamawiającego zleceniem, a opracowanie uzupełniające firma "A" otrzymała dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. i zawierało ono jedynie ogólnodostępne dane teleadresowe producentów [...]. Do dnia [...] 2003 roku podatnicy nie dysponowali żadnymi innymi opracowaniami marketingowymi, a zyskowność firmy "A" po wykonaniu badań marketingowych wyraźnie się obniżyła. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconych prowizji za pośrednictwo handlowe w łącznej wysokości [...] złotych. Wyjaśnił, że wobec spadku zyskowności firmy w stosunku do lat poprzednich, trudno uznać za zgodne z prawdą twierdzenie, że firmy "D" i "C" przyczyniły się do uzyskania przez firmę "A" przychodów. Organ odwoławczy zauważył za to, że zawarte umowy dodatkowo tą zyskowność pomniejszały. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdziłyby czynny udział wyżej wymienionych firm w negocjacjach. W opinii organu podatkowego brak było związku przyczynowo — skutkowego pomiędzy poniesionymi wysokimi kosztami a osiągniętym przychodem. Przychody te były realizowane bowiem niezależnie od wykonanych badań marketingowych i zawartych umów pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut nieuznania za koszty uzyskania przychodów przez organ podatkowy pierwszej instancji, wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń wypłaconych pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Wskazał, iż E. O. dostarczyła w dniu [...] 2003 roku rachunki na kwotę [...] złotych, wystawione przez zleceniobiorców oraz pokwitowania odbioru tych kwot. Nie przedstawiła natomiast samych umów pomimo, iż na rachunkach zamieszczono zapis "za wykonanie prac zgodnie z umową". W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wywody zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 października 2005 r., z których wnikało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem pogląd organów podatkowych o zasadności wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wskazanych wcześniej wydatków. Sąd ten uznał, że organy podatkowe nie wyraziły w wydanych decyzjach poglądu, że wydatki ponoszone na usługi marketingowe i pośrednictwa nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdził jedynie, iż usługi na które poniesiono wydatek muszą być rzeczywiście wykonane, a nadto muszą one umożliwiać osiągnięcie przychodu. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, a skarżący poza fakturami za usługi marketingowe i pośrednictwo nie przedstawili żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatków w łącznej kwocie [...] złotych. Sąd I instancji odniósł się do treści przedstawionego przez skarżących opracowania wskazując, że zawiera ono dane powszechnie dostępne (adresy producentów i sprzedawców, zasady marketingowe) jak również dane techniczno - technologiczne (dostępne jako załącznik do danego urządzenia oraz w literaturze fachowej). Zdaniem Sądu I instancji, zawartość merytoryczna opracowania budzi uzasadnione wątpliwości co do racjonalności poniesienia przez skarżących wydatku za jego wykonanie w wysokości [...] zł (tym bardziej, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, iż wykorzystała ona w/w usługi na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej). WSA uznał również za zasadne zakwestionowanie wydatków na usługę transportową ([...] zł) - gdyż dokumentująca ją faktura została wystawiona dla innego podmiotu i E. O. nie była odbiorcą tej usługi – oraz wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło – gdyż nie przedstawiono wszystkich umów z pracownikami, a wartość zaksięgowanych kosztów w księdze przychodów i rozchodów była wyższa niż wynikająca z przedstawionych umów. Wyjaśnił też, że w przypadku zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnik zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacyjną. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżały w sferze dowodowej. Podatnicy nie przedstawili, mimo obowiązku jaki na nich ciążył, dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie WSA, znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż częściowo zasługuje ona na uwzględnienie. Wyjaśnił na wstępie, iż przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy materiał procesowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (w tym wypadku postępowaniu podatkowym) jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji o braku potrzeby przeprowadzenia w tej sprawie dodatkowych dowodów z dokumentów. Z przedstawionych akt sprawy nie wynikało bowiem, aby strona skarżąca przejawiała w tym zakresie inicjatywę. Do skargi nie zostały dołączone dokumenty, które nie były przedmiotem oceny ze strony organów orzekających. Również z protokółu rozprawy jednoznacznie wynikało, iż tego rodzaju wnioski dowodowe nie były składane. Wskazano dalej, że sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy, oceniając jedynie, czy organy publiczne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy dokonały prawidłowej subsumcji. Postępowanie dowodowe sąd prowadzi tylko wyjątkowo, jako postępowanie wyłącznie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu i tylko w przypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania. Aby przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w tym przepisie. Użyte w art. 106 § 3 określenie "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" należy odnosić do istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem wszystkich elementów stanu faktycznego. Instytucja ta służy nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych organu, z którymi strona skarżąca się nie zgadza czy merytorycznemu załatwieniu sprawy, lecz umożliwić ma sądowi dokonanie oceny legalności decyzji. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd I instancji nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodu z dokumentu. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty o uznaniu przez organ podatkowy w kontroli za 1998r. podobnych rodzajowo wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie świadczą o istnieniu poważnych wątpliwości co do stanu faktycznego, które wymagały przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. z akt tego postępowania. Wskazano w tym zakresie, że podatek dochodowy obliczany jest za okresy roczne i sposób w jaki za inny rok podatkowy dokonano obliczenia podstawy opodatkowania, poprzez uznanie określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie jest wiążący. Akta kontroli za 1998r. nie zawierały więc informacji, które w jakikolwiek sposób mogły wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999. Naczelny Sąd Administracyjny zważył ponadto, że aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w powołanym przepisie. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny omówił przesłanki wynikające z treści art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując iż nieuwzględnienie w dokonanej ocenie przez Sąd I instancji wszystkich dowodów znajdujących się w zebranym materiale dowodowym i powielenie ustaleń organów podatkowych dokonanych z pogwałceniem zasady swobodnej oceny dowodów - nastąpiło tylko w jednym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, iż nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia osób wykonujących czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, narusza przepisy prawa. Kontynuując ten wątek NSA wyjaśnił, że z uzasadnienia wyroku wynikało, że E. O. przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego rachunki wystawione przez zleceniobiorców oraz pokwitowania odbioru tych wpłat. Zważywszy ponadto, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań osób wykonujących w/w umowy, w których potwierdzają one fakt wykonywania czynności na rzecz firmy Skarżącej oraz że nie zebrano innych dowodów wskazujących, iż osoby te nie wykonywały czynności, na które wydatek poniosła Skarżąca, to te ustalenia faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał za dowolne, dokonane z pominięciem wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, by możliwość uwzględnienia w kosztach działalności podatnika wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców uzależniona była od formy zawarcia umowy, także przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii dowodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach, aby wyłączenie z kosztów działalności omawianego wydatku jedynie z powodu braku pisemnych umów było zgodne z prawem. Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do ustaleń dotyczących kosztów usług marketingowych i badania rynku oraz wydatków na pośrednictwo handlowe. Uznał, iż Sąd I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami zbadał, czy w toku postępowania podatkowego wyczerpująco zebrano i właściwie oceniono materiał dowodowy. Prawidłowe były też konstatacje Sądu Wojewódzkiego, że choć wydatki na usługi marketingowe i badania rynku oraz pośrednictwo handlowe co do zasady mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, to o zaliczeniu ich w koszty decydują konkretne okoliczności faktyczne i ich udokumentowanie, które nie może ograniczać się do wykazania faktu zawarcia umowy i poniesienia wydatku. Wydatki podatnika stanowią koszty uzyskania przychodu o ile obiektywnie miały lub mogły mieć związek z osiągnięciem przychodu. Warunkiem zaistnienia tego związku jest m.in. by podatnik otrzymał rzeczywiste, ekwiwalentne świadczenie. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko Sądu wojewódzkiego, że wykazanie powyższych okoliczności obciążało podatnika. Zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena dowodów, dokonana przez organ podatkowy, spełniała wszelkie wymogi przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż rozważono sposób udokumentowania poniesienia spornych wydatków i wykazania ich związku z przychodami, realność otrzymanych świadczeń (ocena zawartości opracowania, ustalenie rzeczywistego udziału w czynnościach handlowych podmiotów wynagradzanych za pośrednictwo), ekwiwalentność usług otrzymanych przez Skarżących i wydatków na te świadczenia, proporcje między poniesionymi kosztami i osiągniętymi efektami w przychodach, wiarygodność wyjaśnień składanych przez strony. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonane ustalenia, zakres zebranego materiału dowodowego i sposób jego oceny dotyczące wydatków na usługi marketingowe i pośrednictwo nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] należało uchylić. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać przede wszystkim należy, iż – jak już wyżej opisano – Naczelny Sąd Administracyjny podzielił trafność dokonanej przez Sąd administracyjny (a wcześniej przez organy podatkowe) oceny zasadności wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących w prowadzonych przez nich firmach na : - zakup usług marketingowych ([...] zł), - prowizję za pośrednictwo handlowe ([...] zł), - usługę transportową ([...] zł), - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego ([...] zł). W nawiązaniu do wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowo wyjaśnić należy, iż nie przedstawiono dowodów, aby poniesione wydatki rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżących. Poza fakturami (za usługi marketingowe i pośrednictwo) nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł oraz [...] zł). Trudno też uznać "za obszerne i obejmujące [...] tomów" przedstawione organom podatkowym opracowanie, którego już pobieżna analiza wskazuje, iż w większości zawiera ono ogólne dane powszechnie dostępne (adresy producentów i sprzedawców, zasady marketingowe) jak również dane techniczno – technologiczne (dostępne jako załącznik do danego urządzenia oraz w literaturze fachowej). Zauważyć też trzeba, iż powyższe opracowanie mieści się w jednej teczce, stanowiącej załącznik do akt sprawy podatkowej i jego zawartość merytoryczna budzi, zdaniem Sądu, uzasadnione wątpliwości co do racjonalności poniesienia przez skarżącego wynagrodzenia za jego wykonanie w wysokości [...] zł. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby iż wykorzystała ona w/w usługi na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązkiem podatnika jest jednakże nie tylko wykazanie poniesienia takiego kosztu, ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu. Zatem, to w interesie skarżącego leżało przedstawienie dowodów wskazujących, iż poniesione przez niego wydatki (marketing, pośrednictwo) przyczyniły się do powstania jakiegoś przychodu. Drugą nader istotną okolicznością, którą należało uwzględnić jest nader wyraźna dysproporcja między poniesionymi wydatkami zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, a uzyskanymi przychodami i zyskownością firmy "A". Zasadne też jest stanowisko organów podatkowych, zajęte odnośnie kosztów poniesionych przez skarżących na : - usługę transportową ([...] złotych) – bowiem faktura została wystawiona dla innego podmiotu i E. O. nie była odbiorcą tej usługi, - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego ([...] złotych) – bowiem podatnik zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacyjną (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami). Podkreślić należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tej kwestii przywołać trzeba przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane. Trafnie więc organy podatkowe podniosły, iż skarżący, prowadzący działalność gospodarczą powinni wiedzieć, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenie dochodu wymaga właściwego ich udokumentowania. Stąd też skarżący powinni byli dołożyć wszelkiej staranności, aby prowadzone przez nich operacje gospodarczo – finansowe były dokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Niedopełnienie tychże wymogów powoduje niemożność ujęcia wydatków związanych z tymi operacjami w kosztach uzyskania przychodu. Jednakże, w ślad za wywodami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać trzeba, iż zachodzi konieczność ponownego dokonania oceny dowodów, znajdujących się w zebranym materiale dowodowym (zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów) w zakresie wydatków na wynagrodzenia osób wykonujących czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a także rozważyć przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie. E. O. przedstawiła bowiem w trakcie postępowania podatkowego rachunki wystawione przez zleceniobiorców oraz pokwitowania odbioru tych wpłat. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań osób wykonujących te umowy, w których również potwierdzają one fakt wykonywania czynności na rzecz firmy. Faktów tych nie zweryfikowano, choć istnieje możliwość sprawdzenia, czy osoby wykonujące omawiane umowy dokonały opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia i uiściły należne składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego od tych dochodów . Zatem zakwestionowanie powyższych wydatków możliwe będzie po zebraniu dowodów wskazujących, iż osoby te nie wykonywały czynności, na które wydatek poniosła strona skarżąca, gdyż wyłączenie z kosztów działalności omawianego wydatku jedynie z powodu braku pisemnych umów narusza prawo. Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych uznać więc należy za dowolne i dokonane z pominięciem wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a co najmniej – przedwczesne. Istotnym jest bowiem, (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny), że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, by możliwość uwzględnienia w kosztach działalności podatnika wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców uzależniona była od formy zawarcia umowy. W związku z tym, na podstawie art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. c ustawy o- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Wobec wniosku strony skarżącej rozstrzygnięto w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Zasądzone koszty w łącznej kwocie [...] zł obejmują częściowy zwrot wpisu i kosztów zastępstwa adwokackiego pełnomocnika A. O.. Błąd w ustaleniach dotyczący niektórych składników kosztów uzyskania przychodów (w tak nieznacznej wysokości w stosunku do zarzutów nieuwzględnionych przez Sąd), wpłynął na rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu poniesionych przez stronę skarżącą kosztów postępowania sądowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 206 cyt. wyżej ustawy w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż brak było podstaw dla zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego skarżącej E. O., gdyż zawiadomiła ona tut. Sąd o odwołaniu pełnomocnictwa adwokatowi M. W. (k. [...]), a znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. K. obejmuje upoważnienie jedynie "do występowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt FSK 340/06 i do popierania obu skarg kasacyjnych (k. [...]). Zgodnie z treścią art. 152 cyt. wyżej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.