I SA/Gl 346/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], w której organ ten określił M.P. odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wyrażone w powyższej decyzji, za zgodne z prawem. Podkreślił jednocześnie, że w odwołaniu od tej decyzji nie sformułowano żadnych zarzutów co do samego określenia odsetek od zaliczek, ale przytoczono wyłącznie argumenty odnoszące się do wydanej równocześnie decyzji określającej M. i U. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Organ odwoławczy raz jeszcze zatem powołał się na ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji "wymiarowej" i wskazał, że określenie wysokości odsetek od zaliczek jest konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż zadeklarowana przez podatników. Nadmienić należy, że równocześnie, odrębną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], w której określono M. i U. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł Na obie powyższe decyzje odwoławcze pełnomocnik M. i U. P. – doradca podatkowy H.G. – wniosła łączną skargę. Podniosła w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 23 ust. 1 pkt 36 i pkt 46 oraz art. 23 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.) w powiązaniu z art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2005 r. o transporcie drogowym poprzez błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretację tej normy. Pełnomocnik skarżących dodała, iż organ odwoławczy zastosował w zakresie wykazanych przez podatnika wydatków w 2005 r. niekorzystne dla podatników i nieistniejące w przepisach podatkowych kryteria zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik wniosła "o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów zwrotu wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych przez pracownika skarżącego jego własnym samochodem w okresie od stycznia do listopada 2005 roku". W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w toku postępowania podatkowego okazane zostały m.in. oryginału ewidencji przebiegu pojazdu oraz oryginały poleceń wyjazdów służbowych. Z poleceń wyjazdu służbowego wynika, że pracownik podatnika – K.P. używał do celów służbowych w okresie od miesiąca stycznia do czerwca 2005 r. samochodu marki Seat Ibiza o numerze rej. [...], natomiast w okresie od lipca do 3 grudnia 2005 r. używał do celów służbowych samochodu marki Daewoo Lanos o numerze rej. [...]. Fakt odbycia podróży służbowej został potwierdzony na tych dokumentach przez pracodawcę. Dalej pełnomocnik strony skarżącej nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego przestawionym w zaskarżonej decyzji, iż ewidencja przebiegu pojazdu za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. nie spełniała wymogów określonych w przepisie art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie zawierających imienia, nazwiska oraz adresu pracownika, numeru rej. i pojemności silnika, gdyż jak wynika to z opisu ewidencji przebiegu pojazdu stanowią one załącznik do druku polecenia wyjazdu służbowego, który zawiera wszystkie dane wymagane w przepisie art. 23 ust. 7 powyższej ustawy. W omawianym przypadku, zdaniem pełnomocnika skarżących, obydwa druki tj. ewidencja przebiegu pojazdu oraz polecenie wyjazdu służbowego stanowią całość. Skarżący nie zgadzają się również ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż ewidencje przebiegu pojazdu za miesiące od września do listopada 2005 r. nie zawierają w stosownej kolumnie podpisów podatnika. Przedmiotowe podpisy, w ocenie pełnomocnika, zawarte są na każdej stronie druku wraz z pieczęcią zawierającą dane podatnika – pracodawcy. Nadto w uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.) wiążą zwrot kosztów używania przez pracownika do celów służbowych samochodu, nie będącego własnością pracodawcy, do jazd lokalnych z zawarciem umowy cywilnoprawnej między pracodawcą a pracownikiem o używanie pojazdu do celów służbowych. Zdaniem pełnomocnika w omawianym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca, zaś konieczność stosowania tego przepisu "została niesłusznie odniesiona do zaistniałych okoliczności". W opinii pełnomocnika skarżących w § 1 pkt 2 rozporządzenia regulowana jest sytuacja zwrotu kosztów używania pojazdu do celów służbowych przez pracownika do wyjazdów poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika, a więc sytuacja, która miała miejsce w omawianym przypadku tj. przedsiębiorstwie skarżącego. W zaistniałej sytuacji podatnik dokonywał zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodu osobowego używanego przez pracownika w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju (Dz. U, nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Pełnomocnik dodał jednocześnie, że analiza tych przepisów pozwala stwierdzić, że podatnik – pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy cywilnoprawnej z pracownikiem, któremu wyraził zgodę na odbycie podróży służbowej. W związku z powyższym rozpatrywanie przez organ odwoławczy zagadnienia czy przedstawione w trakcie kontroli umowy należy uznać za dowód w sprawie było niezasadne i nie wniosło nic do sprawy. W odniesieniu do stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartego w zaskarżonej decyzji, iż w protokole kontroli nie było mowy o używaniu przez K.P. samochodu marki Seat Ibiza, pełnomocnik strony podkreśliła, że dostarczone organowi I instancji dokumenty zawierały dane dotyczące numerów rejestracyjnych oraz pojemności silnika samochodów Seat Ibiza i Daewoo Lanos, za wyjątkiem polecenia wyjazdu służbowego za miesiąc grudzień 2005 r.. Pełnomocnik dodała ponadto, że niepamiętanie przez nią w trakcie spisywania protokołu kontroli o wszystkich podróżach służbowych oraz nieprecyzyjne wskazanie wykorzystywanych przez pracownika skarżącego środków lokomocji, nie wyłącza z materiału dowodowego później przedstawionych dowodów. Wobec powyższego, zdaniem skarżących, stwierdzenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji "iż dane te zostały w terminie późniejszym uzupełnione na dokumentach polecenia wyjazdu służbowego dla potrzeb postępowania podatkowego" jest nadużyciem nie posiadającym żadnego potwierdzenie w materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że ich całość jest powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji określającej M. i U.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podkreślił, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w której zakwestionowano m. in. koszty uzyskania przychodu z tytułu używania przez pracownika w 2005 r. dla celów służbowych prywatnego samochodu za łączną kwotę [...] zł. W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ odwoławczy obszernie powtórzył całość argumentacji, dotyczącej oceny powyższych, zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, a zawartej w odrębnej odpowiedzi na skargę, dotyczącej decyzji "wymiarowej". Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona nią decyzja odwoławcza oraz decyzja organu I instancji, dotycząca określenia M.P. wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., odpowiadają prawu. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie zgodność z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem zarządzeniem z dnia 26 maja 2008 r. rozdzielono skargi na decyzje nr [...] i [...], o czym powiadomiono strony postępowania. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, wydanie tej decyzji pozostaje w związku i jest oczywistym następstwem określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej, niż zadeklarowana, wysokości, a więc wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis art. 53a stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy skontrolował poprawność rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w firmie prowadzonej przez M.P., stwierdzając nieprawidłowości w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych, zawyżenia wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaniżenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005, kierując ją do obojga małżonków P. jako deklarujących wspólne opodatkowanie. Decyzja stała się ostateczne, a prawomocnym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 347/08 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatników na tę decyzję, uznając ją za zgodną z prawem. Z tego też względu punktem wyjścia do oceny zgodności z prawem decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek, w części obejmującej wyliczenie prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek, są ustalenia postępowania "wymiarowego". Nie ma zatem potrzeby ani konieczności raz jeszcze przytaczać wywody odnoszące się do rozstrzygnięcia o rzeczywistym rozmiarze zobowiązania podatkowego, w tym dokonywać na nowo oceny dowodów, które legły u podstaw zakwestionowania kosztów z tytułu używania samochodu do celów służbowych przez pracownika skarżącego. Kwestię tę przesądzono bowiem w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 347/08. Skarżący nie zakwestionował sposobu obliczenia odsetek od zaliczek, ani obliczenia wysokości miesięcznych zaliczek, skupiając się wyłącznie na zarzutach odnoszących się do wysokości samego zobowiązania podatkowego, co – jak wyjaśniono wyżej – nie było przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Sąd, nie będąc związany granicami skargi, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji żadnego naruszenia przepisów regulujących obowiązek uiszczania zaliczek (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i uprawnienia organu w zakresie ich określania (art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej). Z tego też względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).