I SA/Gl 359/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego Nr [...] w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 3 grudnia 2007 r. przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr [...] w J. w kwocie [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do września 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu od powyższego postanowienia, Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr [...] w J. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podnosząc, że równolegle z wpłatą kwoty [...] zł. został złożony wniosek o umorzenie odsetek od należności głównej i wymieniony wniosek dotychczas nie został rozstrzygnięty ostatecznie. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 239 oraz art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn zm ), po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia 3.12.2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wykazanej w pozycji 1 i 2 postanowienia tj. za miesiąc styczeń 2005 r., gdzie na poczet należności głównej zaliczono kwotę w wysokości [...] zł. oraz na poczet odsetek za zwłokę liczonych od dnia 22.02.2005 r. do dnia 03.12.2007 r. kwotę w wysokości: [...] zł i orzekł o zaliczeniu części wpłaty z dnia 3.12.2007 r. - dokonanej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2005 r. - na poczet należności głównej kwotę [...] zł, oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 4.12.2007 r. Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr [...] z siedzibą w J., w związku z protokołem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19.11.2007 r. złożył deklaracje za poszczególne miesiące 2005 r. ( CIT-2 ) z wykazanymi kwotami do zapłaty oraz kolejną korektą zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych ( CIT-8 ) za 2005 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. ( rubryka 58 zeznania ). W związku ze złożonymi deklaracjami i korektą zeznania podatkowego za 2005 r. (CIT-8) Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr [...] w J. dokonał w dniu 03.12.2007 r. wpłaty kwoty [...] zł, która stanowi sumę podatku wynikającego z deklaracji CIT-2 oraz skorygowanego zeznania. Organ odwoławczy przytoczył art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej według którego, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 62 § 4 cytowanej ustawy, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podkreślił, że z analizy dokumentów wynika, iż wyżej wymienionym postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zarachowania wpłaty z dnia 3.12.2007r. w wysokości [...] zł. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do września 2005 r. ( CIT-2 - zaliczki). Przepis art. 62 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem stosowanie art. 55 § 2 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że w ciągu całego 2005 r., z dochodów uprzednio przeznaczonych na cele statutowe, ponosił wydatki, które - jako niestatutowe - nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Wydatki te ujęto w punkcie 2 wyniku kontroli z dnia 31.12.2007 r. Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. Ib ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc 2005 roku) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny nie jest bowiem moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe W deklaracjach jako podstawę opodatkowania przyjmuje się sumę dochodów uprzednio zwolnionych od podatku ( bez względu na to kiedy zostały osiągnięte, nawet w latach ubiegłych ), które w danym miesiącu zostały wydatkowane na inne cele - niestatutowe. Od tej też sumy wydatków - zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obliczany jest podatek za dany miesiąc, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego odsetki od tych zaległości nalicza się od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnego zobowiązania podatkowego za dany miesiąc do dnia zapłaty podatku włącznie, co też organ podatkowy uczynił. Organ odwoławczy podniósł, że uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia 3.12.2007 r. dokonanej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wykazanej w pozycji 1 i 2 zaskarżonego postanowienia tj. za miesiąc styczeń 2005 r., gdzie na należność główną zaliczono kwotę w wysokości [...] zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości [...] zł. liczonych od dnia 22.02.2005r. do dnia 03.12.2007r. i orzekł o zaliczeniu części wpłaty z dnia 3.12.2007 r. dokonanej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-2 za miesiąc styczeń 2005 r., gdzie na należność główną zaliczył kwotę [...] zł., a na poczet odsetek za zwłokę kwotę [...] zł. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, organ podatkowy dokonując przedmiotowego zarachowania błędnie wyliczył kwotę odsetek za zwłokę dotyczącą miesiąca stycznia 2005 r. Natomiast w pozostałym zakresie, zaliczenie przez organ podatkowy wpłaty z dnia 3.12.2007 r. na poczet zaległości za 2005 r., dokonane zostało w sposób zgodny z wyżej cytowanymi przepisami prawa. Odnośnie wniosku podatnika z dnia 5.12.2007 r. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] umarzająca w części ( tj. w wysokości [...] zł ) kwotę odsetek za zwłokę, została uchylona przez WSA w Gliwicach, wobec tego na dzień rozpatrywania zażalenia, w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. [...] o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Z tych też względów nie było podstaw do przyjęcia, że odsetki są nienależne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr [...] w J.– reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Podniósł zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik nie oświadczył na poczet którego ze zobowiązań dokonuje wpłaty oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 120 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności związku pomiędzy płatnością należności podatkowej a wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie tej należności. Skarżący wskazał, że wniosek ten nie został rozstrzygnięty ostatecznie. Wobec tego orzekanie po upływie 11 miesięcy od daty uiszczenia o zaliczeniu należności podatkowej, jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem o umorzeniu odsetek od wierzytelności jest nie tylko, że niecelowe, ale i chybione zważywszy na upływ czasu jak i możliwe rozstrzygnięcia w tej sprawie. Dodał, że w toku postępowania nie było sporne, że skarżący wyraźnie oświadczył o swej woli zaliczenia kwoty [...] zł na poczet należności głównej i rozstrzygnięcia co do należności odsetkowej w drodze wydania decyzji o umorzeniu odsetek od tej należności. Należność tę wpłacono w dniu 3.12.2007 roku, od wpłaty tej minął ponad rok, a decyzja rozstrzygająca co do umorzenia należności odsetkowej nie została dotychczas podjęta. Ponadto kwestia rozliczenia płatności dokonanej dobrowolnie przez podatnika pozostaje nie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy tymi dwoma postępowaniami jest oczywisty: jeżeli zostanie wydana decyzja o umorzeniu należności odsetkowej, bezprzedmiotowe stanie się zaskarżone postanowienie. W związku z tym skarżący podniósł, że postępowanie organu podatkowego narusza przepis art. 62 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może przecież wiedzieć, który z przepisów zawartych w art. 62 zastosować, gdyż nie wie, czy istnieje należność odsetkowa (w całości czy w części), czy też należność ta nie istnieje. Zdaniem skarżącego dopiero rozstrzygnięcie przez organ II instancji wniosku o umorzenie odsetek pozwoli temu organowi na poprawne rozliczenie wpłaty dokonanej przez podatnika. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał częściowo w mocy postanowienie dotyczące zarachowania wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 3 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł. - proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do września 2005 r. uchylając postanowienie tylko w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wykazanej w pozycji 1 i 2 postanowienia organu pierwszej instancji tj. za miesiąc styczeń 2005 r. – z uwagi na błędne wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę - i w tym zakresie orzekł na nowo. Jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał przepis art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 z późn. zm.), według którego, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast zgodnie z przytoczonym ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przepisem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie bezsporne było, że wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 3 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W związku z tym, organ podatkowy – na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - był zobowiązany do zaliczenia wpłaconej kwoty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wobec treści wymienionych wyżej przepisów, jako trafne ocenić należało motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 62 Ordynacji podatkowej nakazuje zastosowanie art. 55 § 2 tej ustawy. Bezpodstawny był zatem zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionej wyżej analizy przepisów art. 62 § 1 i art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że prawidłowa była zarówno wykładnia jak i zastosowanie wymienionych przepisów prawa w zaskarżonym postanowieniu. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 120 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności związku pomiędzy płatnością należności podatkowej a wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie tej należności. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zawarł bowiem ustalenia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] umarzająca w części ( tj. w wysokości [...] zł ) kwotę przedmiotowych odsetek za zwłokę, została uchylona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 3.12.2008 r sygn. akt I SA/GL 780/08 i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. [...] o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W związku z tym trafnie organ odwoławczy podniósł, że z tych powodów nie było podstaw do przyjęcia, że odsetki są nienależne. Bezpodstawny był zatem zarzut skargi, że organ podatkowy nie mógł wiedzieć, który z przepisów zawartych w art. 62 Ordynacji podatkowej zastosować, gdyż - według skarżącego - nie wiedział, czy istnieje należność odsetkowa (w całości lub w części), czy też nie istnieje. Wbrew zarzutom skargi, zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami, przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o umorzenie odsetek od należności głównej jest zgodne z cytowanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości – co podniósł nawet skarżący w uzasadnieniu skargi – że dopiero w wyniku umorzenia należności odsetkowej, bezprzedmiotowe staje się rozstrzygnięcie o zaliczeniu wpłaty na poczet umorzonej należności. W podsumowaniu powyższych rozważań, stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy, w wyniku prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani zasad postępowania. Wobec tego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm.).