I SA/Gl 379/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.416 (dziewięć tysięcy czterysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B S.A. z siedzibą w K. (obecnie A S.A. w B., dalej jako "skarżąca", "spółka") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia [...], nr [...], organ podatkowy określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...], nr [...], organ podatkowy ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy nadal decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...], nr [...], a sprawa została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozparzeniu organ podatkowy, decyzją z dnia [...], nr [...], po raz kolejny określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją z dnia [...], nr [...], organ odwoławczy ponownie uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ostatecznie decyzją z dnia [...], nr [...], organ podatkowy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...], nr [...]. W jej uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podatek za 2007 r. został wyegzekwowany na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] z dnia [...] oraz nr od [...] do [...] z dnia [...]. Egzekucja została wszczęta przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] poprzez doręczenie zobowiązanej tytułów wykonawczych wraz z pobraniem znajdujących się w kasie środków pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik spółki wskazał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ podatkowy kilkukrotnie wydawał decyzję określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości Jednakże decyzja organu podatkowego z dnia [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne, została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. Uchylenie zatem tej decyzji zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w 2012 r., a w szczególności skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, co oznacza, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie wobec zwrócenia się postanowieniem NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 24/16 z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" W dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Na obecnym etapie postępowania zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest ocena skutków, jakie dla przerwania biegu terminu przedawnienia wywołało uchylenie decyzji organu I instancji, która po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które przeprowadzono skuteczne postępowanie egzekucyjne. Wskazać należy, że kwestią przedawnienia zobowiązania zajmował się kilkukrotnie Naczelny Sad Administracyjny i tak w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a.. Wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany jest również uwzględnić uchwałę wspomnianą już uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjęto następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 P.p.s.a., wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo jak, długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania terminu biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja ustalająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r, została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., a następnie decyzją z dnia [...], nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Poza sporem pozostaje fakt, że decyzja ta została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Bezsporne jest również, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił ponownie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz że decyzji tej został nadany postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o które to postanowienie zostały wystawione tytuły egzekucyjne i tym samym prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że powyższa decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolejna decyzja organu I instancji (z dnia [...]) również została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. nastąpiło zaś wobec doręczenia skarżącej zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Kolegium z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...], a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie w oparciu o powołane wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA, należało uznać, że uchylenie przez Kolegium w dniu [...] decyzji organu podatkowego z dnia [...], zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w 2012 r. na podstawie ostatecznego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności skutki w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, tj. art. 70 § 1O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Nie znalazł jednak podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał czy w sprawie zachodzą inne, niż wskazane wyżej, przesłanki skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9.416 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (6.519 zł), koszty zastępstwa procesowego (2.880 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie kwoty 2.880 zł, tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego określonych w § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)