I SA/Gl 381/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], ustalającą zobowiązanie T. S. (wcześniej S.) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, podatniczka w roku 2002 poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przy czym dysponowała w tym roku udokumentowanymi zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł. Mając to na względzie organ przyjął, iż T. S. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł, w związku z tym nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002 r. wyniosła [...] zł. Mając jednakże na względzie niemożność orzekania na niekorzyść strony, organ odwoławczy pozostawił niezmienionym rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i wysokość podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynikało, że w roku 2002 T. S. pozostawała w związku małżeńskim ze S. S. i dopiero wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r. orzeczono o rozwiązaniu ich małżeństwa. Ani przed zawarciem małżeństwa, ani w trakcie jego trwania S. i T. S. nie zawierali umów małżeńskich, a dopiero po rozwodzie - w dniu 29 grudnia 2007 r. została zawarta ugoda dotycząca podziału majątku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało też, że w 2002 r. jedynym źródłem dochodów pieniężnych T. S., poza dochodami z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, była emerytura i z tego tytułu T. S. uzyskała świadczenie w łącznej kwocie [...] zł. Jej mąż S. S., (poza dochodami z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych) otrzymywał świadczenie z tytułu renty chorobowej i zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym uzyskał on przychód w kwocie [...] zł. Określone przez stronę koszty utrzymania to kwota [...] zł. Organ podatkowy dokonał następnie oceny stanu majątkowego małżonków S. i ustalił, że z oświadczenia małżonków wynikało, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. byli oni we współposiadaniu (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) spółdzielczego prawa do lokalu położonego w R. przy ul. [...] o wartości [...] zł wraz z garażem o wartości [...] zł. Dysponowali ponadto środkami pieniężnymi zdeponowanymi w instytucjach finansowych, jak i przechowywanymi w gotówce. S. S. oświadczył, że był w posiadaniu środków pieniężnych w łącznej kwocie [...], z czego kwota [...] zł zdeponowana była w bankach, a kwota [...] trzymana była w gotówce. Na dzień 31 grudnia 2002 r. udokumentowane zasoby finansowe S. S. wynosiły łącznie [...] zł, z czego w bankach zdeponowana była kwota: w złotówkach – [...], w euro – [...] (tj. [...] zł według kursu 4,0202 zł/euro) i na koniec roku 2002 dysponował on również gotówką w kwocie [...] zł. Posiadali też samochód osobowy marki Seat Toledo o wartości [...] zł (według ceny zakupu z roku 1999 r.). Podatniczka T. S. (S.) na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała do dnia 31 grudnia 2002 r. lokaty terminowe, przy czym nie zostały one w kontrolowanym roku zlikwidowane. Opisane wyżej spółdzielcze prawo do lokalu i garażu w R., podatnicy nabyli w dniu 19 grudnia 2002 r. ze środków pochodzących z majątku dorobkowego za łączną kwotę [...] zł Dokonując oceny możliwości zgromadzenia mienia w wysokości, jaką dysponowali małżonkowie w 2002 r., organ podatkowy poddał analizie dochody oraz inne źródła pochodzenia majątku wspólnego małżonków oraz majątku odrębnego podatnika. Mąż podatniczki – S. S. utrzymywał, iż przez całe dorosłe życie osiągał dochody: pracował zawodowo, prowadził działalność gospodarczą, a następnie pobierał świadczenie rentowe. W odniesieniu do tego oświadczenia, organ podatkowy zestawił roczne dochody osiągane przez niego na przestrzeni lat 1989 – 2002 z przeciętnym rocznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej. Z zestawienia tego wynikało, iż od 1993 r. jego dochody były coraz niższe, a na przestrzeni ostatnich 5 lat sięgały zaledwie ok. 0,25 % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. S. S. wskazał też na liczne otrzymane od rodziców darowizny w kwotach i terminach nie powodujących powstania obowiązku podatkowego. Z przedłożonych dokumentów wynikało, iż tytułem darowizny podatnik otrzymał łącznie kwotę [...] zł, przy czym kwotę [...] zł uzyskał w latach 1994-1995, kwotę [...] zł w 1997 r., a kwotę [...] zł w dniu 31 grudnia 2001 r. Oznaczało to, iż od 1995 r. źródłem dochodów podatnika było wyłącznie niewielkie świadczenie rentowe (a roczny jego dochód stanowił zaledwie 36 % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej). S. S. powołał się również na otrzymane w dwóch ratach od pierwszej żony, tytułem podziału majątku wspólnego (orzeczone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 24 lutego 1986 r.), środki pieniężne. Przyjęto (wobec braku udokumentowania), że tytułem spłaty kwota jaką otrzymał z podziału majątku dorobkowego wynosiła [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powołane przez męża podatniczki darowizny oraz podział majątku z pierwszego małżeństwa – nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków na nabycie w dniu 19 grudnia 2002 r. własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Również jego oświadczenie o skromnym życiu, pozostają bez znaczenia w kontekście wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz jego wskazania na pokrycie wydatków na nabycie nieruchomości z majątku odrębnego. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż po rozwiązaniu pierwszego małżeństwa mąż podatniczki obowiązany był do płacenia alimentów. Podatnicy posiadali samochód i ponosili koszty jego eksploatacji. Ponadto, w trakcie małżeństwa przeprowadzili remont mieszkania, zakupili do niego nowe meble i wybudowali garaż. Byli razem na wczasach na Korfu (podatniczka też w Turcji i innych krajach) i jeździli do sanatorium, ponosili też wydatki na leczenie. W tym zakresie organ podatkowy odniósł się do średnich wydatków gospodarstw domowych począwszy od roku 1981. Ustalono przy tym, że również dochody podatniczki nie należały do wysokich, która do 1994 r. pracowała jako bibliotekarka, a łączna kwota otrzymywanych przez nią świadczeń w 2001 i 2002 r. wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł i nie przekroczyła przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ([...]). Organ zwrócił uwagę, iż w oświadczeniu z dnia 12 stycznia 2006 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r. podatniczka podała, że posiadała opisane wyżej spółdzielcze własnościowe prawa (do lokalu mieszkalnego i garażu) oraz do domu jednorodzinnego położonego w R. przy ul. [...]. Podkreślono dalej, iż nieruchomość w R. przy ul. [...] została nabyta w dniu 19 grudnia 2002 r. aktem notarialnym pod nr. [...], w którym strony stwierdziły, iż niniejszą nieruchomość nabywają ze środków pochodzących z ich majątku dorobkowego. W oparciu o tak dokonaną analizę, organ stwierdził, że nie sposób przyjąć, aby mąż podatniczki nie skonsumował otrzymanych na przestrzeni lat 1986-1997 środków pieniężnych. Uznano natomiast korzystnie dla strony, iż otrzymana w dniu 31 grudnia 2001 r. przez strony darowizna wydatkowana została na nabycie nieruchomości w R. przy ulicy [...]. Kontynuując powyższe rozważania organ podatkowy wyjaśnił, iż w roku 2002 na rachunki bieżące męża podatniczki wpłacona została łącznie kwota [...] zł. Wskazał dalej, iż skoro rok 2001 mąż podatniczki zamknął niedoborem środków pieniężnych, nie można uznać by jakakolwiek wpłata własna pochodziła z będących w jego dyspozycji zasobów. Z oświadczenia podatników wynikało przy tym, iż nie zaciągał zobowiązań finansowych, ani nie udzielał pożyczek. Organ zauważył, iż okoliczność pobierania z rachunków bieżących środków, które na nich były deponowane, świadczyło o finansowaniu wydatków i nie uznano – wbrew twierdzeniom S. S. - aby dokonywał on wpłat, wypłat i ponownie wpłat środków w różnych, często odległych terminach w tak znacznych kwotach, mając na względzie wysokość przychodów miesięcznych oraz twierdzenie podatnika o skrupulatnym oszczędzaniu przez całe życie. Takie działanie, zdaniem organu, nie byłoby racjonalne choćby z powodu pozbawiania się dochodów z tytułu odsetek. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy odwołał się do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., z którego wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż rozliczeniu powinny podlegać poniesione w roku 2002 wydatki w kwocie [...] zł (m.in. obejmujące ½ wydatków poniesionych środki zdeponowane w bankach na rachunku walutowym i złotówkowym). Natomiast źródła finansowania tych kwot, które powinny zostać uznane stanowią łącznie kwotę [...] zł. Zatem nadwyżka nad przychodami wyniosła [...] zł, a podatek (75%), przy uwzględnieniu korzystnego rozstrzygnięcia organu I instancji - wyniósł [...] zł. Decyzję tę T. S. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Zarzuciła organowi podatkowemu wadliwe ustalenie, iż środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych byłego męża – wchodzą w skład wspólności majątkowej. Skarżąca wskazała na potrzebę dokonania ustaleń w zakresie przestępczej działalności swojego męża (o czym miała wielokrotnie informować różne organy państwowe). Zwróciła następnie uwagę, iż zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne nie podlegały podziałowi dokonanemu przez byłych małżonków ugodą z dnia 29 grudnia 2007 r. W konsekwencji wyjaśniła, iż majątek stron podlegający podziałowi obejmował jedynie [...] zł. T. S. wskazała, że umowa notarialna zakupu domu przy ul. [...] w R. sporządzona została wadliwie, co sprostowała później w trakcie podziału majątku dorobkowego. Generalnie podatniczka utrzymywała, iż nie wiedziała o lokowaniu środków finansowych na rachunkach bankowych męża. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy skarżącą obciążają zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu powstałych w trakcie trwania wspólności majątkowej ze S. S. w 2002 r. Wskazać w pierwszej kolejności należy, iż z treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza sporem pozostaje, iż w kontrolowanym roku podatkowym T. S. pozostawała w związku małżeńskim ze S. S. i dopiero wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r. orzeczono o rozwiązaniu ich małżeństwa. Ani przed zawarciem małżeństwa, ani w trakcie jego trwania S. i T. S. nie zawierali umów małżeńskich, a dopiero po rozwodzie - w dniu 29 grudnia 2007 r. została zawarta ugoda dotycząca podziału majątku. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie wspólność ustawowa małżonków S., która powstała między małżonkami z mocy ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa (art. 31, art. 32 oraz art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Dorobkiem małżonków są więc przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W obowiązującym systemie prawa rodzinnego przyjmuje się domniemanie faktyczne, że przedmioty nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków, zostały nabyte z majątku dorobkowego – na rzecz małżeńskiej wspólności majątkowej, natomiast nabycie rzeczy z majątku odrębnego musi wynikać nie tylko z oświadczenia dokonującego transakcji małżonka, ale także z całokształtu okoliczności tego nabycia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2003 r., sygn. akt IV CKN 1721/00 – LEX nr 78276). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby jakiekolwiek wydatki stron poczynione zostały z majątku odrębnego małżonka podatniczki, a wręcz odwrotnie, ze złożonych przez T. S. oświadczeń (w tym do aktu notarialnego z dnia [...]) wynieść można ich ponoszenie z ich majątku dorobkowego. Strona skarżąca próbuje wywieść skutki późniejszego rozwiązania małżeństwa przez rozwód (w 2005 r.) i zawarcia ugody dotyczącej podziału majątku (2007 r.) – w zakresie ustaleń co do istnienia majątku odrębnego S. S. w kontrolowanym roku podatkowym. Wskazać też trzeba, iż przedmiotem powołanej przez podatniczkę ugody było spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] (wraz z wyposażeniem) oraz spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego przy ul. [...]. Natomiast środki pieniężne i lokaty bankowe nie były przedmiotem porozumienia między stronami. Podatniczka więc nie miała oporów w zakresie podziału tego majątku (czego dokonała na swój wniosek) i w konsekwencji przyznano jej własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Argumentacja strony skarżącej, iż należy przyjąć istnienie majątku odrębnego męża S. S., pomimo trwania ustawowej wspólności majątkowej małżonków S. – nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Wręcz odwrotnie, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego roku 2002 wskazuje na wspólne ponoszenie przez nich wydatków jak i podobnych form gromadzenia środków pieniężnych (na lokatach bankowych). Twierdzenia strony skarżącej o informowaniu różnych organów państwowych o nielegalnych dochodach małżonka, nie oznacza braku odpowiedzialności strony z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu, skoro działania te nie odniosły żadnego skutku, a podatniczka nie dokonała jednocześnie zniesienia ustawowej wspólności majątkowej. Zasadnie więc organ odwoławczy przyjął ustalenia dotyczące dochodów małżonków S., a to, iż w 2002 r. jedynym źródłem dochodów pieniężnych S. S., poza dochodami z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, była renta chorobowa ([...] zł). Natomiast źródłem przychodów podatniczki była emerytura (w łącznej kwocie [...]zł). Trafnie przyjęto też, że sytuacja finansowa małżonków S. w latach poprzednich nie różniła się znacząco, gdyż roczne dochody osiągane przez S. S. na przestrzeni lat 1989 – 2002 były podobnie niskie i na przestrzeni ostatnich 5 lat sięgały zaledwie ok. 0,25 % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Zbliżona ocena odnosiła się do dochodów podatniczki, które nie należały do wysokich. Do 1994 r. pracowała ona jako bibliotekarka, a łączna kwota otrzymywanych przez nią świadczeń w 2001 i 2002 r. wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł i nie przekroczyła przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ([...]). Zwrócić należy uwagę na wskazane przez stronę koszty utrzymania w kwocie [...] zł, pokrywające w znacznej części ich niskie dochody. Małżonkowie S. wyjeżdżali przy tym na wczasy zagraniczne, przybywali w sanatorium i ponosili wydatki na leczenie. Tymczasem, na dzień 31 grudnia 2002 r. udokumentowane zasoby finansowe podatnika wynosiły łącznie [...] zł, z czego w bankach zdeponowana była kwota: w złotówkach – [...], w euro – [...] (tj. [...] zł według kursu 4,0202 zł/euro) i jak oświadczył, na koniec roku 2002 dysponował również gotówką w kwocie [...] zł. W omawianym roku podatkowym podatnik wraz z małżonką nabył także spółdzielcze prawo do lokalu położonego w R. przy ul. [...] o wartości [...] zł wraz z garażem o wartości [...] zł (jak wskazano wcześniej - wyłączne prawo do tego mieszkania uzyskała podatniczka w 2007 r. na mocy ugody zawartej z byłym mężem). Zwrócić należy uwagę, iż dokonano oceny możliwości zgromadzenia mienia w wysokości, jaką dysponowali małżonkowie w 2002 r., poddając analizie dochody oraz inne źródła pochodzenia majątku tego majątku. Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, iż tytułem darowizny S. S. otrzymał łącznie kwotę [...] zł, przy czym kwotę [...] zł uzyskał w latach 1994-1995, kwotę [...] zł w 1997 r., a kwotę [...] zł w dniu 31 grudnia 2001 r. Za uprawniony uznać należy wniosek, iż od 1995 r. źródłem dochodów męża podatniczki było wyłącznie niewielkie świadczenie rentowe (a roczny jego dochód stanowił zaledwie 36 % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej) i oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez niego na otrzymane w 1986 r. w dwóch ratach od pierwszej żony, tytułem podziału majątku wspólnego, środki pieniężne (wobec braku udokumentowania przypuszczalnie należna była kwota sięgająca [...] zł). Zgodzić się więc należy z oceną organu, że powołane przez męża podatniczki darowizny oraz podział majątku z pierwszego małżeństwa – nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków na nabycie w dniu 19 grudnia 2002 r. własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz zgromadzenie tak znacznych środków finansowych. Podobnie, również jego oświadczenie o skromnym życiu, pozostaje bez znaczenia w kontekście wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, dodając także obciążenie alimentacyjne męża podatniczki, wydatki na eksploatację kolejnych samochodów jak i remont mieszkania oraz zakup nowego jego wyposażenia. W oparciu o tak dokonaną analizę, przyjąć trzeba, że skonsumowane zostały otrzymane na przestrzeni lat 1986-1997 środki pieniężne. Korzystnie przy tym przyjęto, co zasługuje na aprobatę, iż otrzymana w dniu 31 grudnia 2001 r. darowizna wydatkowana została na nabycie nieruchomości w R. przy ulicy [...]. Z dokonanych wyliczeń wynika bezspornie, że w roku 2002 na rachunki bieżące S. S. wpłacona została łącznie kwota [...] zł, a skoro rok 2001 mąż podatniczki zamknął niedoborem środków pieniężnych, nie można uznać, aby jakakolwiek wpłata własna pochodziła z będących w dyspozycji małżonków zasobów (z ich oświadczenia wynikało przy tym, iż nie zaciągali oni zobowiązań finansowych, ani nie udzielali pożyczek). Okoliczność pobierania z rachunków bieżących środków, które na nich były deponowane, świadczyło o finansowaniu wydatków i nie sposób przyjąć - aby dokonyno wpłat, wypłat i ponownie wpłat środków w różnych, często odległych terminach w tak znacznych kwotach, mając na względzie wysokość przychodów miesięcznych oraz twierdzenia o skrupulatnym oszczędzaniu przez całe życie. Tym samym więc, w powyższym zakresie nie można skutecznie przypisać organom podatkowym uchybień takiego rodzaju, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto wskazać należy, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/GL 1089/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę męża podatniczki – S. S. w przedmiocie zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w 2001 r. Reasumując bowiem dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy wyprowadził wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności.