I SA/Gl 382/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi Z. A. - Firma A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1, art. 67a § 1 pkt. 3 w związku z art. 67b § 1 pkt. 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. A., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2007-2008 w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Z.A. wnioskiem z dnia [...] 2008 r. zwróciła się do Wójta Gminy K. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej wskazując, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi w zapłacie zaległego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy. Zgodnie zaś z § 1 pkt. 3 tego przepisu, organ podatkowy może na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Po stwierdzeniu zatem wystąpienia jednej bądź obydwu przesłanek wskazanych w powołanym wyżej art. 67a § 1 ustawy, organ podatkowy powinien rozważyć, czy ulga, o którą ubiega się podatnik nie stanowi pomocy publicznej, stanowi pomoc de minimis albo stanowi pomoc publiczną na określone w ustawie cele. Ustawa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 87 Traktatu Wspólnot Europejskich wskazuje warunki, których jednoczesne spełnienie powoduje, iż wsparcie dla przedsiębiorców uznawane jest za pomoc publiczną. Przepis ten nie zawiera definicji legalnej pomocy publicznej, podobnie jak i inne przepisy prawa wspólnotowego. Jednakże z ust. 1 tego przepisu wynika, iż stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej z państwami Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podniósł, że stanowi to duże zawężenie zakresu przedmiotowego pomocy publicznej. Nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje w/w negatywne następstwa. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organ podatkowy podejmujący decyzję w sprawie ulgi uznaniowej, których adresatem jest przedsiębiorca. Decyzja w zakresie udzielenia ulgi w zapłacie podatku ma charakter uznaniowy i żeby tego rodzaju szerokie kompetencje organów podatkowych nie prowadziły do naruszenia praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji umorzenia do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Organ odwoławczy wskazał, że w każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika rozumie się m.in. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika rozumie się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej tj., gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza dowolności w podejmowanych decyzjach. W doktrynie i orzecznictwie podatkowym utrwalony jest pogląd, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kierunkowymi dyrektywami wyboru w przypadku umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przystępując do weryfikacji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji oraz pisma procesowe doręczone przez stronę. Punktem wyjścia do weryfikacji zaskarżonej decyzji organu I instancji jest istnienie zaległości podatkowych oraz prowadzenie działalności gospodarczej i sytuacja majątkowa strony. Analizując dokonaną przez organ I instancji ocenę sytuacji ekonomicznej organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, że Z. A. ma znaczny majątek i zapłata podatku nie zagraża prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również egzystencji strony. Z zeznania złożonego przez stronę w trybie art. 233 § 1 k.k. i treści protokołu o stanie majątkowym wynika, że jest właścicielką udziału w nieruchomościach i rzeczach ruchomych wraz z synem M. : nieruchomości w C. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym i pawilonami handlowymi (wg oświadczenia strony pawilony przeznaczone są do rozbiórki, strona nie przedłożyła jednak żadnego dowodu), gruntu o powierzchni 2,29ha położonego we wsi Ł. i K. gm. K., gruntu o powierzchni 2,16 ha położonego w obrębie wsi Z. gm. K., na którym zlokalizowana jest mała elektrownia wodna, samochodu osobowego marki [...] zakupionego w roku [...]. Z. A. utrzymuje się z renty rodzinnej po zmarłym mężu w wysokości [...] zł. netto, po potrąceniu egzekwowanego podatku od nieruchomości. Według jej oświadczenia, prowadzona przez nią firma "A" od szeregu lat nie przynosi żadnego dochodu. W 2007 r. firma osiągnęła przychód w wysokości [...] zł., który w całości przeznaczony został na bieżące koszty działalności oraz naprawę dachu budynku elektrowni. Z kolei za I półrocze 2008 r. firma osiągnęła dochód w wysokości [...] zł., z którego pokryto m.in. koszty remontu poddasza elektrowni. Za III kw. 2008 r. firma osiągnęła przychód w kwocie [...] zł. i przerwała ruch ciągły zakładu do czasu usunięcia zatorów z koryta rzeki Warty. Ponowne uruchomienie turbozespołów nastąpiło w miesiącu [...] 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu oświadczenia strony ustalił jednak inny stan faktyczny niż podawany przez stronę. Mianowicie w omawianym oświadczeniu o stanie majątkowym i przychodach za lata 2007-2008 odwołująca podała, że w 2007 r. uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., a miesięczny koszt działalności wyniósł średnio [...] zł. czyli rocznie [...] zł. Po odjęciu zatem podanych przez stronę kosztów, dochód z prowadzonej działalności wyniósł ok. [...] tys. zł. Wprawdzie strona podaje, że cały przychód przeznaczyła na bieżącą działalność i naprawę dachu, to jednak ważny jest fakt osiągania przez firmę dochodu, a nie sposób jego wykorzystania. W tej sytuacji trudno dać wiarę twierdzeniom strony, że nie osiąga żadnego dochodu i że nie jest w stanie zapłacić należnego podatku od nieruchomości, tym bardziej, że należny gminie podatek powinna była uwzględnić w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek płacenia podatków jest bowiem typowym obciążeniem każdego przedsiębiorcy i jako taki musi być uwzględniany w planowaniu działalności gospodarczej. W przypadku bieżącego regulowania ciążących na podatniku rat podatku nie stanowiłoby to dla odwołującej nadmiernego obciążenia. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu gminy. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie występuje dyrektywa ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację gminy z należnych jej wpływów. Organ odwoławczy podniósł, że osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki (wyrok WSA z dnia 16.07.2008r. sygn. akt I S.A./Ol 1576/08). W doktrynie i orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania czy utrata majątku. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie (wyrok WSA z dnia 8.01.2007r. sygn. akt III S.A./Wa 2904/2006, Lex nr 277569). W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż sytuacja ekonomiczna strony jest dobra. Posiada bowiem znaczny majątek nieruchomy i stałe dochody, co daje przekonywującą podstawę do przyjęcia, że spłata zaległości podatkowych leży w granicach jej realnych możliwości płatniczych bez obawy zagrożenia egzystencji. Strona nie utraciła możliwości zarobkowania oraz majątku, a sytuacja materialna nie upoważnia jej do otrzymania wsparcia z pomocy społecznej. Okoliczność, że prowadzona przez nią mała elektrownia wodna przynosi niższe dochody niż oczekiwała nie może skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza uzależniona jest w dużym stopniu od sił przyrody i podejmując się prowadzenia takiej działalności strona powinna mieć świadomość ryzyka związanego z wykorzystywaniem i nieprzewidywalnością sił przyrody. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem publiczoprawnym o charakterze majątkowym i nie jest uzależniony od dochodów uzyskiwanych z nieruchomości. Oznacza to, że opodatkowanie tym podatkiem konkretnego podmiotu uzależnione jest od istnienia jego władztwa nad nieruchomością. W innym przypadku natomiast zostałaby naruszona zasada powszechności opodatkowania. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody czy też właściciel zobowiązany jest ponosić nakłady na jej utrzymanie. Przechodząc do weryfikacji ustaleń w zakresie istnienia interesu publicznego, organ stwierdził, że wprawdzie strona wskazywała wielokrotnie, że zapłata podatku spowoduje likwidację działalności gospodarczej, to okoliczność ta nie stanowi wypełnienia przesłanki interesu publicznego. Przesłanka ta została określona pojęciem nieostrym. Można przez to rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu gminy, jak i przyczyny, dla których nie wywiązywał się z terminowego płacenia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie strona prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje przychody, w ramach których powinna uwzględniać koszty z tytułu należnego podatku, a mimo to z roku na rok zwiększa swoje zadłużenie i nie płaci na bieżąco podatku. Racjonalnie działający podatnik nie może nie być świadomy szeregu ryzyk związanych z tą sytuacją. Po pierwsze podatek od nieruchomości jako danina publicznoprawna podlega przymusowemu ściągnięciu przy zastosowaniu egzekucji administracyjnej i po drugie narastające odsetki z dnia na dzień zwiększają kwotę zadłużenia. Wprawdzie w interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jako dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i borykają się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległego podatku stwierdzenie, że podatnik osiąga mniejsze przychody z działalności gospodarczej. W ramach interesu publicznego należy mieć też na uwadze fakt, że dochody z podatku od nieruchomości są jednym z głównych źródeł dochodów własnych gminy, z których zobowiązana jest finansować szereg zadań niezbędnych dla funkcjonowania społeczności lokalnej (oświata, pomoc społeczna, sport), dlatego też decyzja o odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, nawet w razie stwierdzenia ważnego interesu podatnika mieści się w granicach uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji uwzględnił kontekst ewentualnego istnienia interesu publicznego w powiązaniu z dochodami firmy i majątkowymi możliwościami strony i prawidłowo przyjął brak interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej. W ocenie Kolegium postępowanie podatkowe zostało przeprowadzono zgodnie z zasadami uregulowanymi w przepisach art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sprawie zbadano stan majątkowy strony, zgromadzono i przeanalizowano obszerną dokumentację potwierdzającą wysokość uzyskiwanych przychodów i strat z działalności gospodarczej. Organ nie uznał jednak sytuacji majątkowej strony jako wyjątkowej, zagrażającej w szczególności jej egzystencji. Podniósł, że jego ocena w tym zakresie jest swobodna, oparta na sytuacji majątkowej podatnika, przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z powyższym, za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące wydania decyzji w sposób niesprawiedliwy, czy też w oparciu o interpretację przepisów prawa w sposób niekorzystny dla podatnika. Strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu oraz wyznaczony termin do zapoznania się z aktami sprawy (postanowienie z dnia 7.11.2008 r. doręczone w dniu 13.11.2008 r.). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, strona brała czynny udział w postępowaniu, przedkładała szereg pism procesowych i własne opracowania na temat prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę nie gromadziło żadnych nowych dowodów w sprawie, uznając za wystarczający materiał przekazany przez organ I instancji oraz pisma procesowe przesłane przez stronę w okresie od otrzymania odwołania do podjęcia decyzji. W skardze wniesionej od powyższej decyzji Z. A. wniosła o jej uchylenie i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniosła zarzut niewykonania orzeczenia WSA z dnia 16 września 2008 r sygn. akt I SA/Gl 353/08., wydanego w tej samej podmiotowo i przedmiotowo sprawie oraz orzeczenia NSA z dnia 17 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1817/03. Wskazała, że orzeczenia te wiążą organy podatkowe - tak w zakresie oceny prawnej, jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto zarzuciła uchylenie się organu podatkowego od podjęcia postępowania dowodowego wyjaśniającego istotę problemu podatnika, któremu uniemożliwiono: terminowe ukończenie inwestycji pn. Mała Elektrownia Wodna na rzece Warcie w m. Ś., gm. K.,. (1996 - 2000), poprzez wielokrotne kontrole z inspiracji Wójta Gminy K. i sprawców szkody w środowisku rz. Warty. Szkoda ta została udokumentowana nagraniem na płytę CD w dniu [...] 2007 r. i nagraniem na kasetę w dniu [...] 2004 r. Skarżąca podniosła, że po nieudanych próbach blokowania procesu inwestycyjnego "B" i po rozruchu zakładu (16 08 2000 r.), wytoczono siedem postępowań administracyjnych z bezpośrednim zamiarem cofnięcia uprawnień wodnoprawnych do celów małej energetyki wodnej, wybudowano grodzę kamienną uniemożliwiającą swobodny odpływ wód rzeki Warty z komór turbinowych w [...] 2002 r., a w [...] 2004 r. uszczelniono tę grodzę kamienną workami z piaskiem w ilości ponad 1200 sztuk. W związku z tym skarżąca podniosła zarzut uchylenia się organu odwoławczego od obowiązku merytorycznego rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu, ze wskazaniem na fałszerstwo tezy dowodowej dla biegłego oraz konieczność przeprowadzenia dowodu z nagrania na płytę CD, którego wynik oceny ma decydujące znaczenie przy ustalaniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", warunkującej - zdaniem organu podatkowego - przyznanie ulgi podatkowej. Zarzuciła nieprawdziwe ustalenia co do kwoty uzyskiwanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez: świadome i celowe utożsamianie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej z dochodem podatnika ze świadczeń rentowych po mężu, z których Wójt Gminy K. prowadzi egzekucję od 2003 r.. Podniosła zarzut celowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za rok 2007 wyłącznie kosztów stałych firmy (ok. [...] zł. miesięcznie), z uznaniem, że koszty związane z usuwaniem szkody losowej po przejściu trąby powietrznej ([...] 2007 r.) powinny być pokryte z dochodu firmy ustalonego na ponad [...] zł. i to w taki sposób, aby zapłacić (w pierwszym rzędzie) podatek od nieruchomości od zakładu "B". Zarzuciła pominięcie okoliczności, iż w okresie 8 lat eksploatacji zakładu "B" powinny zostać zwrócone nakłady na inwestycję (zgodnie z biznesplanem weryfikowanym przez wybitnych specjalistów w małej energetyce wodnej), tymczasem została zmuszona do wyprzedaży całego sprzętu budowlanego (koparek, spychaczy i in.), samochodów osobowych i ciężarowych (wszystkich), mieszkania spółdzielczego. Ponadto doprowadzono do ruiny budynek siłowni "B", budynek handlowo-usługowy firmy "A", nie mówiąc już o postępującej dewastacji budynku mieszkalnego nieukończonego od wielu lat. Podniosła, że wielokrotnie miały miejsce; - próby przerwania procesu inwestycyjnego "B" w Ś.; - próby niedopuszczenia zakładu "B" do eksploatacji; - próby cofnięcia firmie "A" pozwolenia wodnoprawnego; - próby obciążenia firmy "A" obowiązkiem i kosztami likwidacji skutków destrukcyjnej działalności "C" w Z.; - próby przeniesienia na firmę "A" odpowiedzialności za obniżoną moc produkcyjną zakładu "B" w Ś., w sytuacji : blokady swobodnego spływu wód rzeki Warty do kanału młynówki w Ś., poprzez dwukrotnie budowaną grodzę kamienną podpiętrzającą wody rzeki Warty dla "B" w Z., z uwagi na nieusunięte w październiku roku 2002 zatory nazwane przez biegłego w ekspertyzie "zagajnikiem" w korycie rzeki, w rejonie młynówki. Przede wszystkim podniosła, że zaskarżone decyzje nie zawierają oceny dowodu z nagrania na płytę CD, która przesądza o prawie podatnika do ubiegania się o ulgę podatkową. Za niedopuszczalne uznała twierdzenie organu odwoławczego, iż ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik. Podniosła, że w zestawieniu ze szczególnym obowiązkiem prawnym wyrażonym w art. 5 i art.74 Konstytucji RP jest to niedopuszczalność tym większa, że wynika z ignorancji orzeczeń sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Ka 1817/03 i sygn. akt I SA/Gl 353/08, dotyczących tego samego podmiotu i przedmiotu, ze wskazaniem, w jakim kierunku powinny podążać organy instancyjne, aby wydane decyzje odpowiadały prawu materialnemu i zdrowemu rozsądkowi. Wskazała, że ze względu na rangę popełnionych uchybień w latach 2003 - 2008 sądy administracyjne jw. orzekły, iż dopuszczono się: - naruszenia zasady praworządności; - naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; - naruszenia zasady przekonywania w rozumieniu art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że na przestrzeni 8 lat wystąpiła strata produkcyjna rzędu 3.000.000 kilowatów energii ekologicznej, zamiast zwrotu poniesionych nakładów na inwestycję. Doprowadzono skarżącą do ubóstwa i konieczności zaprzestania działalności zakładu w ruchu ciągłym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej również P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymagało, że na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: - 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; - 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; - 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: - 1) które nie stanowią pomocy publicznej; - 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera określenia podatników objętych zakresem jego zastosowania. Stanowi zatem podstawę udzielania wymienionych w nim ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, bez ograniczenia do określonych kategorii podatników. Natomiast zakresem regulacji art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, zostały objęte wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto z zestawienia treści tych dwóch przepisów wynika, że w sposób wyraźny zostało wyłączone zastosowanie regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – do rozpoznawania wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą - poza określeniem w tym przepisie rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem – cytowane wyżej - zastrzeżenie dotyczące art. 67b tej ustawy, a jednocześnie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do unormowania zawartego w art. 67a wymienionej ustawy – tylko w zakresie określenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których może udzielać organ podatkowy na wniosek podatnika. Natomiast odesłanie powyższe nie dotyczy wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kryteriów udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W związku z tym, według cytowanego wyżej odesłania zawartego w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy – na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – może zastosować ulgi wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma jednakże podstaw do zastosowania przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w pozostałym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a; które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de mninimis. Rozpoznając zatem wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc de minimis, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki szczegółowo określone w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Wobec tego, dopiero po przeprowadzeniu ustaleń w zakresie tego, czy zostały spełnione warunki określone w wyżej wymienionych unormowaniach, organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc de minimis. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2008 w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji, organ odwoławczy wskazał przepis art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, również i organ odwoławczy przeprowadził analizę w zakresie tego, czy wystąpiły – wymienione w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej - przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W konsekwencji - uzasadnienie decyzji odwoławczej ogranicza się do omówienia podstaw umorzenia zaległości podatkowej wymienionych w art. 67a, a nie kryteriów wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej – organ odwoławczy wskazał w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, że w razie stwierdzenia, iż nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, traci sens ustalenie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Podkreślił przy tym, że ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Tymczasem - jak już była o tym mowa wyżej – podstawę rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast określone w art. 67a § 1 tej ustawy, kryteria ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, mają zastosowanie do rozpoznania wniosków podatników nie będących przedsiębiorcami. Tylko w zakresie określenia rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych – z mocy odesłania zawartego w art. 67b § 1 tej ustawy - przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą, o czym również była mowa wyżej. W związku z tym podstawę rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w zakresie pomocy de minimis, stanowi przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wymienione w tym przepisie - bezpośrednio obowiązujące akty prawa wspólnotowego dotyczące pomocy w ramach zasady de minimis. W konsekwencji stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie wykładni i zastosowania przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, które stanowiły postawę rozstrzygnięcia. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W następstwie powyższego uchybienia, organ podatkowy całkowicie pominął ocenę w zakresie wypełnienia warunków określonych w przepisach wymienionych w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów art. 67 b § 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzupełni motywy rozstrzygnięcia poprzez wskazanie ustaleń w zakresie tego, czy zostały spełnione warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc de minimis – określone w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de mninimis. W celu przeprowadzenia powyższych ustaleń organ podatkowy rozpatrzy cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskaże, na podstawie jakich dowodów uznał istotne okoliczności za ustalone i z jakich powodów ocenił dowody jako wiarygodne, ewentualnie z jakich przyczyn odmówił wiary poszczególnym dowodom. W rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowe było orzeczenie – na podstawie art. 152 P.p.s.a. - w zakresie wykonalności zaskarżonej decyzji. Jako utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, nie miała bowiem przymiotu wykonalności. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu odwoławczego na rzecz skarżącej, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, odpowiadającą wysokości wpisu sądowego od skargi.