I SA/Gl 382/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] i [...], wydaną po łącznym rozpatrzeniu odwołania J. H. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...], określającej stronie wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie [...] zł oraz odwołania od decyzji tego organu z dnia [...] r. Nr [...], zmieniającej wymienioną decyzję z dnia [...] r. i określającej stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie niższej o [...] zł, czyli w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W roku 2005 J. H. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A J. H. uzyskała przychody ze sprzedaży aromatów smakowych stosowanych do wyrobów spożywczych oraz ze sprzedaży wyrobów ciastkarskich na rzecz cukierni, ciastkarni i sklepów spożywczych. Zgodnie ze złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w K. oświadczeniem z dnia 20 stycznia 2004 r. J. H. wybrała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej wg stawki 19% - podatek liniowy. W dniu 20 kwietnia 2011 r. strona złożyła w wymienionym Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT 36L za rok 2005, w którym wykazała łączny przychód w kwocie [...] zł, łączne koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i w konsekwencji stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Korekta zeznania była rezultatem otrzymanych decyzji określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., mocą której odmówiono stwierdzenia nadpłaty za rok 2004 w związku ze złożoną dnia 21 grudnia 2010 r. korektą zeznania PIT 36L za 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia przez J. H. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wydał decyzję z dnia [...] r. określającą J. H. wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że strona wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł zaniżyła faktyczną wartość przychodu wynikającego z wystawionych faktur VAT w kwocie [...] zł, o kwotę [...] zł, poprzez nieuprawnione pomniejszenie przychodu o wartość podatku akcyzowego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie wydatków o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2005 r. kwot wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., dotyczących określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w wysokości [...] zł oraz za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził również zaniżenie kosztów poprzez nieuwzględnienie w prowadzonej ewidencji kwoty [...] zł dot. podatku akcyzowego wynikającego z deklaracji dotyczącej roku 2005. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. J. H. wskazała, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie definiuje terminu "data poniesienia" kosztu. Zwróciła skarżąca także uwagę, iż przypadki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z momentem zapłaty ustawodawca określił w art. 23 wskazanej ustawy, jednak nie wymieniono tam podatku akcyzowego w związku z czym, w jej opinii, akcyza winna zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów z momentem powstania zobowiązania po stronie podatnika, tj. z momentem doręczenia jej powołanych decyzji dotyczących określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W treści odwołania skarżąca zwróciła także uwagę, że organ pierwszej instancji zaliczył do kosztów kwotę akcyzy w wysokości [...] zł w oparciu o deklaracje AKC-3, nie badając czy akcyza ta została zapłacona, natomiast odmówił podatniczce zaliczenia w ciężar kosztów akcyzy określonej decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r., zwrócił sprawę z odwołania J. H. organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ strata została określona w wysokości wyższej od poniesionej. Organ wyjaśnił, że wadliwe określenie straty z prowadzonej działalności gospodarczej wiązało się z błędnym ustaleniem przez organ pierwszej instancji, iż w roku 2005 J. H. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą należnego podatku akcyzowego. Organ powołując się na pismo Urzędu Celnego w K. z dnia 17 października 2011 r. wskazał, że skarżąca składała w roku 2005 w Urzędzie Celnym deklaracje AKC-3, natomiast w związku z faktem posiadania zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w K. na prowadzenie składu podatkowego dokonywała wpłat z tytułu należnego podatku akcyzowego w formie zaliczek dziennych. W oparciu o treść powołanego pisma organ ustalił, że podatniczka złożyła deklarację AKC-3 za grudzień 2005 r. wykazując podatek należny w kwocie [...] zł, dokonując jednak wpłaty ze wskazanego tytułu w kwocie [...] zł w dniu 2 stycznia 2006 r. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, stosownie do którego koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, przyjął organ, że kwota podatku akcyzowego wpłaconego w roku 2006 nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2005. W wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nastąpiło zatem określenie wysokości straty w kwocie wyższej niż została poniesiona, z tego powodu decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał wymiaru uzupełniającego i zmienił wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] r. określającą wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie niższej o [...] zł, czyli w wysokości [...] zł. Decyzja ta została ponownie zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w K., J. H. domagała się jej uchylenia w całości, gdyż jej zdaniem wydana została bez podstawy prawnej, bowiem nie uznał organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów podatku akcyzowego określonego decyzjami Urzędu Celnego w K. z dnia 6 października 2005 r. oraz akcyzy wynikającej ze złożonej deklaracji akcyzowej za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. Po łącznym rozpatrzeniu obu odwołań J. H. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz o uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określająca wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie [...] zł oraz decyzja z dnia [...] r. (zmieniająca decyzję z dnia [...] r.) i określająca stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie niższej o [...] zł, czyli w wysokości [...] zł, wydane zostały bez podstawy prawnej i wniosła o ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa, polegające na stwierdzeniu braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. oraz kwoty [...] zł dot. częściowej wpłaty podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji za grudzień 2005 r., - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym uznaniu, że "brzmienie art. 22 ust. 1 nie pozostawia wątpliwości, iż aby można mówić w ogóle o koszcie podatkowym, koniecznym jest w pierwszej kolejności faktyczne poniesienie wydatku, który w świetle przepisów może ewentualnie zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów", - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że data poniesienia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą to data zapłaty, podczas gdy metoda uproszczona określona wart. 22 ust. 4 ustawy nie może być utożsamiana z faktem zapłaty za dany koszt, albowiem kwestia ta nie została w tym przepisie jednoznacznie rozstrzygnięta, a poniesienie kosztu nie ma natomiast nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt, - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60. ze zm.) oraz naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady dokonywania wykładni in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika, co oznacza zakaz stosowania interpretacji przy wątpliwościach na korzyść fiskusa. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że dokonana w 2011 r. korekta zeznania PIT 36L była rezultatem otrzymanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. dotyczącego określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r. oraz za listopad 2004 r. Zdaniem skarżącej organ nie wskazał jaki przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje organowi prawo do uznania, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek, który nie został zapłacony w danym roku podatkowym. Skarżąca powołując się na stanowiska wyrażone przez Ministra Finansów wskazała, że regulacja art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się także do podatników prowadzących podatkowe księgi rozchodów i rozchodów i stosujących metodę kasową, która zgodnie z art. 22 ust. 4 wymienionej ustawy nie może być utożsamiana z faktem zapłaty za dany koszt, albowiem kwestia ta nie została jednoznacznie w przepisie rozstrzygnięta, poniesienie bowiem kosztu nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. Zdaniem skarżącej nowelizacja przepisu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r., w oparciu o którą datą poniesienia wydatku jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu będącego podstawą do zaksięgowania wydatku, nie zmieniła zasad obowiązujących przed datą nowelizacji w tym zakresie. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 46/2012 przytaczając jego fragment: "uregulowanie wynikające z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i stosujących metodę kasową, o której stanowi art. 22 ust. 4 ustawy. Metoda kasowa zaś z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z faktem zapłaty za dany koszt, albowiem kwestia ta nie została w tym przepisie jednoznacznie rozstrzygnięta". Ponadto skarżąca dołączyła do skargi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą według daty ich zapłaty, uznającą takie stanowisko przez organ za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł następującą argumentację. Organ przyznał, że zapłacony podatek akcyzowy co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodu, co pozostaje poza sporem, skoro bowiem podatek akcyzowy uwzględniony w cenie produktu wpływa na wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, stanowi on także koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów skarżącej w pierwszej kolejności organ wskazał, że stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z treści art. 22 ust. 5 ustawy wynika, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wyjaśnił organ, że zasada określona w art. 22 ust. 5 ustawy, stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy, ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Zdaniem organu, w sprawie skarżącej, nie ma zastosowania reguła określona w treści art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w roku 2005 skarżąca nie prowadziła ksiąg rachunkowych, prowadziła natomiast podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną, co w związku z art. 22 ust. 6 ustawy wykluczało również możliwość zastosowania metody określonej w art. 22 ust. 5 ustawy. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że podatniczka w roku 2005 zmieniła metodę księgowania kosztów, bowiem w roku 2004 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów księgowane były koszty dotyczące roku 2004 - metodą memoriałową. Podsumowując, organ uznał, że w sprawie zastosowanie ma zasada wynikająca z treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodu skarżąca winna potrącać tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Skoro skarżąca w roku 2005 (jak również w późniejszym okresie) nie poniosła kosztów związanych z uregulowaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie zostały one poniesione w roku 2005. Organ przyznał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji pojęcia "poniesienia wydatku", oparł zatem swoje stanowisko na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1066/05, z którego wynika, iż koszt poniesiony to przede wszystkim koszt zrealizowany, ale i prawidłowo udokumentowany, z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/04, w którym stwierdzono, iż koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym oraz z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04, w którym skład orzekający wyraził pogląd, iż wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Z kolei odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 666/96 organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodu są konkretne koszty, które zostały już poniesione dla osiągnięcia przychodu, a nie wydatki przyszłe, które będą poniesione w niewiadomym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywody strony formułowane w oparciu o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących potrącalność kosztów w czasie nie mogą prowadzić do wniosków sprzecznych z generalną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem organu wskazany przepis nie pozostawia wątpliwości, iż aby można mówić w ogóle o koszcie podatkowym, konieczne jest w pierwszej kolejności faktyczne poniesienie wydatku, który w świetle przepisów może ewentualnie zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Również zdaniem organu nie ma znaczenia dla sprawy obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nowelizacja przepisu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przed wprowadzeniem wskazanej wyżej regulacji, aby można mówić w ogóle o koszcie podatkowym, koniecznym było w pierwszej kolejności faktyczne poniesienie wydatku. Odnosząc się natomiast do powołanych w uzasadnieniu skargi interpretacji prawa podatkowego oraz do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 46/10 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wnioski strony formułowane na ich podstawie w kontekście przedmiotowej sprawy są chybione, powołane sprawy dotyczą bowiem odrębnych stanów faktycznych i nie stoją w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Bezspornym pomiędzy stronami pozostaje, że podatek akcyzowy co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodu, uwzględniony bowiem w cenie produktu wpływa na wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U z 2012 r .poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, stanowi on zatem koszt uzyskania przychodu. Również nie jest pomiędzy stronami sporne, że skarżąca w roku 2005 dokonywała opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności wg stawki 19% (podatek liniowy). Dyspozycja przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Natomiast z treści art. 22 ust. 5 ustawy wynika, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Należy przyjąć, że zasada określona w art. 22 ust. 5 ustawy, także w odniesieniu do treści art. 22 ust. 6 ustawy, ma zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Zdaniem Sądu, skoro skarżąca w roku 2005 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną (zgodnie ze złożoną deklaracją o rozliczaniu podatku dochodowego metodą liniową) w sprawie nie może mieć zastosowania reguła określona w treści art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w związku z treścią art. 22 ust. 6 ustawy, wykluczało również możliwość zastosowania metody określonej w wymienionym art. 22 ust. 5 ustawy. W tym stanie sprawy Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie zastosowanie ma zasada wynikająca z treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodu skarżąca winna potrącać tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) sprowadzają się do wykładni przepisów prawa w zakresie ustalenia, czy potrącenie kosztu uzyskania przychodu w postaci podatku akcyzowego było możliwe w 2005 r. jedynie po dokonaniu jego faktycznej zapłaty (jak twierdzi organ), czy też "poniesienie kosztu" – to także koszt, z którym nie wiązał się wydatek, ale za to wiązało się powstanie zobowiązania (stanowisko skarżącej). Na przestrzeni ostatnich lat stanowiska zarówno doktryny jak i sądów administracyjnych były w zasadzie jednolite jeżeli chodzi o kwestię potrącalności wskazanego kosztu w czasie. Ustawodawca we wskazanym przepisie stanowi o koszcie poniesionym. Przez poniesienie - zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" - należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje określony związek przyczynowy. Powyższe oznacza, że chodzi tu o koszty faktycznie (oczywiście) poniesione tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być udokumentowane. Rzeczywistość kosztów wiąże się bowiem z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Wyd. C. H. Beck 1998, str. 277-278). Nie ulega zatem wątpliwości, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zostać spełnionych szereg wymogów określonych w przepisach podatkowych o charakterze ogólnym m.in. musi zostać spełniony wymóg poniesienia przez podatnika wydatku, a ponadto poniesiony wydatek musi mieć charakter definitywny (rzeczywisty). Wynika z tego, że poniesiony wydatek w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, przy czym nie ma tu znaczenia tytuł prawny do dysponowania przez podatnika tymi środkami, a ponadto poniesiony wydatek nie może zostać przez podatnika odzyskany (zostać mu zwrócony), gdyż w takim przypadku - co do zasady - podatnik winien dokonać korekty poniesionych wydatków (dokonać ich pomniejszenia) bądź konsekwentnie zaliczyć kwotę zwróconego wydatku do przychodów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1818/04). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/04 (LEX nr 39469) uznał, że "koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym". Również na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w Komentarzu do podatku dochodowego od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka (C.H. BECK 2006, str. 441), wg którego "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "koszty poniesione", stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika [teza aktualna również w odniesieniu do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Autorów]. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Kierując się więc wykładnią językową i systemową za koszt poniesiony należy uznać: - koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny), - każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych przedsiębiorstw. Wydatek i odpisy faktycznie poniesione to wydatek i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane, tzn. takie, które podatnik jest w stanie udokumentować. Generalna zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały one poniesione, omówiona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 4 sierpnia 1999 r. sygn. akt III SA 7803/98, w którym sąd wskazał, że "momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy ocenia celowość poniesionych kosztów w innych warunkach, aniżeli ponoszący te koszty podatnik. Czyni to ex post na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów tych ksiąg ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła nie oznacza jeszcze, iż wszystkie wydatki z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności". Ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. Andrzej Gomułowicz, Jerzy Małecki Komentarz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, str. 283). Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem należy, że warunkiem niezbędnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego jest definitywne (faktyczne) poniesienie wydatku, przez co należy rozumieć spełnienie warunków ogólnych pozwalających zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wpłacenie tego podatku jako spełnienie warunku określonego w art. 22 ust. 4 ustawy. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut skargi stanowiący o naruszeniu przez organ zasady in dubio pro tributario, bowiem wskazana wyżej wykładnia przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości – w ocenie Sądu – co do zasadności przyjętego stanowiska. Również nie zmienia tego stanowiska wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja przepisu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie ma zastosowania w stanie prawnym obowiązującym dla niniejszej spawy. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że przed wprowadzeniem wskazanej wyżej regulacji, aby można mówić w ogóle o koszcie podatkowym, koniecznym było w pierwszej kolejności faktyczne poniesienie wydatku. Nowelizacja przepisów w powołanym zakresie, regulująca jedynie moment ujęcia kosztu w czasie, nie może jednak prowadzić do wniosków (zgodnie z sugestią skarżącej), iż faktyczne poniesienie wydatku w ogóle nie jest elementem koniecznym do ujęcia określonych kwot w ciężar kosztów. W odniesieniu natomiast do powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Poznaniu oraz dołączonej do skargi interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, nie można podzielić stanowisk tam zawartych, bowiem dotyczą one przede wszystkim możliwości ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (interpretacja) i wynikających z tego skutków podatkowych (wyrok WSA w Poznaniu), które w niniejszej sprawie nie mogły stanowić poparcia dla stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 120 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r.,poz. 749 ze zm.) i zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przeprowadzone postępowania nie pozwalają na uznanie, że organy podatkowe działały sprzecznie z powołaną zasadą. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.