I SA/Gl 383/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 7, art. 9 pkt 10 lit. d), art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223, dalej jako "u.p.c.c."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr[...] w sprawie określenia A. G. (dalej jako "skarżąca") zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy pożyczki gotówki zawartej w dniu [...] r. z Z. J. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. skarżąca okazała m.in. umowę pożyczki zawartą w dniu [...] r. z Z. J. w wysokości [...] zł. Do umowy dołączyła potwierdzenie wpłaty gotówkowej z tytułu PCC-3 w wysokości [...] zł z dnia 4 lipca 2016 r. oraz kserokopię "czynnego żalu" złożonego w tym samym dniu. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 25 kwietnia 2016 r. Decyzją z dnia [...] r., nr nr [...] organ podatkowy określił skarżącej wysokość należnego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, od powyższej umowy pożyczki, w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej o kwotę [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca wskazując, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy interpretować ściśle, co oznacza, że użyte w tym przepisie słowo "powołać się" należy traktować jako działanie świadome, zachowanie aktywne i inicjatorskie. Tymczasem kwestia zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] r. została poruszona w toku postępowania kontrolnego bez inicjatywy skarżącej. Wskazała, że jeszcze przed poruszeniem tej kwestii złożyła czynny żal oraz uiściła należny podatek. Ostatecznie wskazała, że obecnie wraz z pożyczkodawcą pozostaje w związku małżeńskim, a zatem okoliczność ta winna być brana pod uwagę przez organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia 5 października 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca w ustawowym terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., tj. do dnia [...] r., nie zgłosiła przedmiotowej pożyczki do opodatkowania oraz nie zapłaciła w tym terminie należnego podatku. Czynności tych nie dokonała do dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Bezspornym w sprawie, zdaniem organu, jest fakt okazania przez skarżącą umowy pożyczki w toku postępowania kontrolnego i powoływania się przez nią na fakt jej zawarcia celem udokumentowania poniesionego wydatku na zakup mieszkania, jak również złożenie deklaracji PCC-3 w dniu [...] r., a zatem w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że przez pojęcie "powoływania się" użytego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przyjmuje się wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od charakteru lub formy, w jakiej są podejmowane, także złożenie deklaracji i zapłatę podatku. Zdaniem organu odwoławczego konieczne jest także stwierdzenie czy zapłata podatku nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik ujawnił fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki podstawowej 2% w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a zatem zapłata ta nie wyłącza opodatkowania pożyczki według stawki wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Na poparcie swojego twierdzenia organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień kończących odwołanie dotyczących faktu zawarcia związku małżeńskiego pomiędzy skarżącą a pożyczkodawcą stwierdził, że wobec treści art. 9 pkt 10 lit. b i c u.p.c.c., okoliczność ta pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia w sprawie. Na dzień zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki skarżąca wraz z pożyczkodawcą pozostawali w związku partnerskim. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że instytucja "czynnego żalu" została uregulowana w art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), w związku z czym niespełnienie obowiązku poinformowania w określonym terminie urzędu skarbowego rodzi odpowiedzialność karną skarbową i w tym zakresie może zostać przeprowadzone odrębne postępowanie. Tym samym wobec złożenia przez skarżącą deklaracji PCC-3 w toku postępowania kontrolnego oraz przedłożenia kserokopii umowy przedmiotowej pożyczki, a tym samym powoływanie się przez nią na fakt jej zawarcia celem udokumentowania poniesionego wydatku na zakup nieruchomości zasadne było, w ocenie organu odwoławczego, opodatkowanie skarżącej w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zaś zaprezentowana w odwołaniu argumentacja nie znajduje odzwierciedlenia w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie mogła zatem doprowadzić do skutecznego podważenia zgromadzonych w sprawie dowodów. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. polegające na jego błędnej wykładni w drodze uznania, że organ podatkowy prawidłowo określił wymiar podatku w wysokości 20% podczas gdy nie zostały dopełnione ustawowe przesłanki do wydania decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ odnalazł kopię przedmiotowej umowy pożyczki oraz potwierdzenie wpłaty gotówkowej tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy w wysokości [...] zł w związku z deklaracją PCC-3 oraz akt czynnego żalu. Tymczasem z treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jako normy o charakterze sankcyjnym, wynika, że zwrot "powołać się" na fakt zawarcia pożyczki musi być rozumiany zawężająco, a zatem jako działanie ze strony podatnika. Tymczasem w toku niniejszej sprawy skarżącą wskazała pożyczkę na zapytanie organu kontrolnego. Pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 na poparcie swojego twierdzenia i podkreślił, że argumentacja ta była już podnoszona w odwołaniu. Zauważył przy tym, że powoływana przez organ odwoławczy treść orzeczenia tut. Sądu nie ma większego znaczenia, albowiem to właśnie ustalenie organu w tamtej sprawie było podstawą do uchylenia przez tut. Sąd zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Na wypadek nieuznania argumentacji odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 520/09, że art. 7 ust. 5 u.p.c.c. został wprowadzony celem utrudnienia obchodzenia przepisów prawa podatkowego w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł, nie zaś opodatkowanie podatkiem 20% pożyczki w toku postępowania kontrolnego, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt ujawnienia pożyczki w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w podatku od czynności cywilnoprawnych w normalnej, a nie sankcyjnej stawce. Pełnomocnik podsumowując wskazał, że funkcjonalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że sankcję w nim zawartą można stosować w razie ukrycia pewnego dochodu celem intencjonalnego obejścia prawa podatkowego, nie zaś w przypadku niezamierzonej omyłki. Skoro zatem skarżąca wcześniej wniosła podatek to należy uznać, ze nie zamierzała uniknąć jego opłacenia. Myślała bowiem, że wspólnie prowadząc gospodarstwo domowe z pożyczkodawcą należą jej się ulgi wobec założenia rodziny, a omyłka ta nie może być obciążona sankcją w wysokości 20% domiaru podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wskazał przy tym, że powołane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo poprzedza linię orzeczniczą wskazaną w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego nie można też uznać, że skarżąca wcześniej wniosła podatek, albowiem zapłata podatku i złożenie deklaracji podatkowej nastąpiło w toku postępowania kontrolnego. Stwierdził również, że z faktu pozostawania w związku partnerskim nie można wywodzić prawa do skorzystania z ulg podatkowych, albowiem zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym związek partnerski nie stanowi rodziny w prawie polskim. Zdaniem organu odwoławczego analiza zarówno wyjaśnień skarżącej, jak i treści umowy pożyczki prowadzi do wniosku, że skarżąca nie odprowadziła w obowiązującym terminie należnego podatku w wyniku zawarcia tej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia, nie zachodzi zatem konieczność jego ponownego opisywania. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy zapłata podatku przez podatnika w trakcie wszczętego postępowania, ale przed powołaniem się przed organem wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania umowy pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Przyjdzie zatem wskazać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, więc jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Co do zasady stawka podatku wynosi 2% podstawy opodatkowania. Z taka sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia umowy pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia. Tak więc by w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego siebie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych - zapłaty podatku według wyższej stawki. (vide: K. Winiarski, Stawka sankcyjna w S. Bogucki, A Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk2014, s.240). Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma więc określony cel. Trybunał Konstytucyjny wskazując na ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podkreślił, że "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle tego przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. (uzasadnienie wyroku TK, a także wyrok NSA z 2 kwietnia 2013 r. II FSK 573/13, a także H.Filipczyk podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s 287). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt terminów kontroli podatkowej, która rozpoczęła się w dniu 29 czerwca 2016 r. Jak wynika z załączonego do akt podatkowych protokołu kontroli skarżąca w dniu 4 lipca 2016 r. przedłożyła kontrolującym – w związku z udokumentowaniem środków zakupu nieruchomości – umowę pożyczki zawartą w dniu [...] r. na kwotę [...] zł., potwierdzenie wpłaty podatku w kwocie [...] zł. z dnia [...] r., w związku ze złożoną w tym samym dniu deklaracją PCC – 3 oraz akt czynnego żalu również z tego samego dnia. Wszystkie powyższe działania skarżącej, w których ujawniła ona umowę pożyczki miały zatem miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie przez skarżącą prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w związku z wykazanym zwrotem tego podatku. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał źródła przychodu, którego nie opodatkował. Przyjęcie za zasadny pogląd, że również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji p.c.c. oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego zawartej umowy, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa prowadziłoby do bezprzedmiotowości tej regulacji. Rzeczą oczywistą jest bowiem, że to podatnik posiada dokładną wiedzę o zawartych transakcjach i podejmowanych działaniach, w tym także o nieuregulowanych zobowiązaniach podatkowych, więc wszczęcie jednego z postępowań wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. skutkowałoby – przed przekazaniem określonego dokumentu kontrolującym – "naprawieniem" błędu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przy czym dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" nie należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W badanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce, gdyż kontrola podatkowa – jak wyżej już wskazano – została wszczęta w dniu 29 czerwca 2016 r., a zapłata podatku nastąpiła w dniu 4 lipca 2016 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że spełniona została także druga z przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdyż skarżąca wpłaciła podatek z tytułu zawartej w dniu 25 kwietnia 2016 r. umowy pożyczki według 2% stawki podstawowej już w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie umowy pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wywody znajdują odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1967/14 NSA stwierdził, że "Nie można uiścić podatku według zwykłej stawki, gdy urząd już rozpocznie czynności sprawdzające, kontrolę lub postępowanie podatkowe. Inaczej nikt nie liczyłby się z sankcją" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z kolei w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 96/16 NSA przyjął, że "Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego" (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl.) Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).