I SA/Gl 395/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Cieszynie na uchwałę Rady Gminy Dębowiec z dnia 29 listopada 2013 r. nr 281/XXXII/2013 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w sprawie określenia wzoru formularza "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości". Skargą z dnia 19 lutego 2014 roku Prokurator Rejonowy w Cieszynie zaskarżył uchwałę nr 281/XXXII/2013 Rady Gminy Dębowiec z dnia 29 listopada 2013 roku (Dz.U. Woj. Śląskiego z 2013 roku, poz. 7584) w sprawie określenia wzoru formularza "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości". Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : – art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez "nałożenie na podatników podatku od nieruchomości obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego bez stosownego umocowania prawnego i podstawy prawnej", – art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym – poprzez wadliwe powołanie ich jako podstawy prawnej ww. uchwały, podczas gdy podstawą prawną do jej podjęcia winny być wyłącznie przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, – art. 6 ust. 13 w związku z art. 6 ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez określenie wzoru formularza w stosunku do wszystkich osób fizycznych, a nie wyłącznie do tych osób fizycznych które powinny składać "informacje w sprawie podatku od nieruchomości". Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały : – w zakresie obejmującym postanowienia punktu G załącznika do ww. uchwały o treści "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 par. 1 Kodeksu Karnego zgodność powyższych danych stwierdzam własnoręcznym podpisem", – w zakresie w jakim wskazano jako podstawę podjęcia uchwały art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, – w zakresie w jakim dotyczy ona osób fizycznych, których nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając skargę, skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że załącznikiem do zaskarżonej uchwały jest wzór formularza "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości". Zawarcie w tym formularzu oświadczenia zawierającego pouczenie o treści art. 233 Kodeksu karnego nie znajduje podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w przepisach wskazanych jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Z treści art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika uprawnienie Rady Gminy do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z kolei upoważnienie do podjęcia uchwał, której przedmiotem ma być określenie wzorów formularzy "deklaracji na podatek od nieruchomości" wynika z art. 6 ust.13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 6 ust. 6 tej ustawy. Treść powołanych wyżej przepisów, a także art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wskazanych jako podstawa prawna wydania zaskarżonej uchwały nie zawierają uprawnienia do zawarcia w stosownym formularzu pouczenia o treści art. 233 Kodeksu karnego. Także żadne inne przepisy, niewymienione jako podstawa prawna uchwalenia ww. uchwały nie stanowią podstawy prawnej do zawarcia w treści deklaracji na podatek od nieruchomości pouczenia o odpowiedzialności wynikającej z art. 233 K.k. Skoro zatem Rada Gminy Dębowiec nie miała stosownego umocowania prawnego, uchwała w zakresie podlegającym zaskarżeniu została wydana bez podstawy prawnej i jest sprzeczna z prawem. W dalszej części uzasadnienia skargi Prokurator wskazał, że jako podstawę wydania zaskarżonej uchwały wskazano przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Określenie podstawy prawnej zaskarżonej uchwały w ww. sposób nie może zasługiwać na akceptację, gdyż przedmiotowa uchwała dotyczy wzoru formularza "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości", a zatem wskazywanie jako podstawy prawnej jej podjęcia przepisów ustawy o podatku leśnym i ustawy o podatku rolnym – jest wadliwe. Prawidłowym byłoby wyłącznie wówczas, gdyby zaskarżona uchwała dotyczyła także ustalenia wzorów formularzy w sprawie podatku rolnego i leśnego. W końcowej części uzasadnia skargi strona skarżąca podniosła, że podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Gminy Dębowiec, jako podmioty do których jest ona skierowana wskazała osoby fizyczne. Tymczasem z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wynika, że do składania "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" zobowiązane są osoby fizyczne z zastrzeżeniem art. 6 ust. 11 tejże ustawy, czyli z zastrzeżeniem sytuacji w której nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, w których to sytuacjach osoby fizyczne winny składać deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacać ten podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Odpowiadając na skargę Wójt Gminy Dębowiec wniósł o uznanie zaskarżonej uchwały "za nieprawidłową w zakresie w jakim powołuje się na art. 233 kk". Stwierdził także, że w zaskarżonej uchwale błędnie powołano przepisy ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatku leśnym. Odnośnie trzeciego zarzutu wskazał, iż jego zdaniem jest on chybiony, gdyż "treści uchwały i załączonej do niej deklaracji nie można interpretować w oderwaniu od treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Żaden przepis zaskarżonej uchwały, ani załącznika do niej, nie stanowi, że informację mają składać podatnicy wymienieni w art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wręcz przeciwnie – powołanie art. 6 ust. 11 w podstawie prawnej uchwały wskazuje, że Rada Gminy uwzględniła wyłączenia wynikające z tego przepisu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami; w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Dębowiec zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2014 roku na terenie gminy. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady do usunięcia naruszenia prawa. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 94 Konstytucji R.P. "organy samorządu terytorialnego (...), na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa". Ustawą taką jest m.in. ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. w Dz.U. z 2013 roku, poz. 594 z późniejszymi zmianami). Z kolei w myśl art. 7 Konstytucji R.P. organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza zakaz domniemania kompetencji takiego organu i nakaz podejmowania wszelkich działań w oparciu o normę kompetencyjną wyłącznie w zakresie przez normę tę wyznaczonym. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą we wskazanym zakresie stwierdzić należy, że brak było podstaw prawnych (delegacji ustawowej) do zamieszczenia w załączniku do tej uchwały zakwestionowanego sformułowania, co przesądziło o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Jako podstawę prawną uchwały z 29 listopada 2013 roku wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym nakłada na organ uchwałodawczy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W myśl art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku – Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553) sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Jednak warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (a także ustawy o podatku rolnym i podatku leśnym) nie przewidują takiego rozwiązania. Nawet, gdyby przyjąć, że sformułowanie "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały, upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosując dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej (por. wyroki : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Ke 671/13, z dnia 20 lutego 2014 roku, sygn. akt I SA/Ke 1/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 roku, sygn. akt I SA/Kr 2226/13 – obubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych wywodów należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji R.P. działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Trafnie również strona skarżąca wykazała, że podstawie prawnej zaskarżonej uchwały oprócz przepisów ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołano również przepisy ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym, pomimo że uchwała ta dotyczyła wyłącznie określenia wzoru formularza informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Powołanie przepisów dwóch ostatnich ustaw byłoby zasadne, gdyby zaskarżona uchwała dotyczyła wzorów formularzy w sprawie wszystkich podatków, tj. od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zasadnie także strona skarżąca wykazała, że zaskarżona uchwała skierowana została do osób fizycznych obowiązanych złożyć "informacje w sprawie podatku od nieruchomości". Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Organ administracji publicznej w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały nie powołał – w brew twierdzeniom Wójta Gminy Dębowiec, zawartych w odpowiedzi na skargę – powołanego wyżej art. 6 ust. 6, ani też art. 6 ust. 11 u.p.o.l. rozszerzając zakres stosowania uchwały do wszystkich osób fizycznych, bez wyłączenia osób fizycznych wymienionych w wyżej wymienionym przepisie. Zasadą jest, że podejmowane przez organy samorządowe uchwały w ramach ustawy o samorządzie gminnym muszą zawierać sformułowania jasne, wyczerpujące i precyzyjne, nie nasuwające żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Określenie zatem wzoru formularza "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości" w stosunku do wszystkich osób fizycznych bez wyłączenia z tego zbioru osób fizycznych wymienionych w art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi rażące naruszenie prawa, a to art. 6 ust. 13 w związku z art. 6 ust. 6 i ust. 11 ustawy podatkowej. Skoro zaskarżona uchwała zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, Sąd w oparciu o przepis art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o stwierdzeniu nieważności tej uchwały w całości.