I SA/Gl 4/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Pszczynie na uchwałę Rady Gminy Goczałkowice-Zdrój z dnia 21 września 2010 r. nr XLIII/294/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 ust. 1 pkt 1. Skargą z dnia 24 listopada 2011 r. Prokurator Rejonowy w Pszczynie zaskarżył uchwałę Rady Gminy Goczałkowice – Zdrój z dnia 21 września 2010 r. Nr XLIII/294/10 ( Dz. U. Śląsk. Nr 229, poz. 3320 ) w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w 2011 r. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w Pszczynie – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący" zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej także w skrócie: u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez ustanowienie w § 1 dziale ust. 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli przeznaczonych na siedziby jednostek organizacyjnych gminy oraz instytucje kultury, a tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym tj. podmiotowo – przedmiotowego, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Uzasadniając skargę, Prokurator wskazał, że w dniu 21 września 2010 r. działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 8, art. 40 ust. 1, art.41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada Gminy Goczałkowice – Zdrój podjęła uchwałę Nr XLIII/294/10, która została opublikowana w Dz. U. Województwa Śląskiego w dniu 22 października 2010 (Dz. U. Śląsk. 2010, Nr 229, poz. 3320) w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w 2011 r. W § 1 ust. 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały Rada Gminy Goczałkowice – Zdrój zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle przeznaczone na siedziby jednostek organizacyjnych gminy oraz instytucje kultury. Uznając ww. uchwałę za niezgodną z prawem, Skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840). Zdaniem Prokuratora, uznać należy, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca upoważnił radę gminy jedynie do stanowienia zwolnień ściśle przedmiotowych. Stanowisko to zostało potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, z którego wywieść można ogólną tezę, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zawarta została kompetencja tylko do zwolnień przedmiotowych, a nie do modyfikacji zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. Odmienna wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż określenie przedmiotu zwolnienia nie może być wiązane z opodatkowanym podmiotem (wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 235/03, OSP 2004/2/16 ). Odnosząc powyższe uwagi do określonych przez Radę Gminy Goczałkowice – Zdrój zwolnień podatkowych, Skarżący zaakcentował, że wprowadziła ona zwolnienia o charakterze mieszanym tj. przedmiotowo – podmiotowym, w których, pomimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie przypisała wyróżnikom podmiotowym, gdyż zwolnienie połączone zostało z cechami indywidualnymi podatnika. Kontynuując, Prokurator podniósł, że wprowadzone w uchwale zwolnienie gruntów, budynków i budowli przeznaczonych na siedziby jednostek organizacyjnych gminy dotyczy jednoznacznie nieruchomości identyfikowanych z określonym podmiotem tj. gminą. Podobnie zwolnienie od podatku od nieruchomości, gruntów, budynków i budowli przeznaczonych na siedziby instytucji kultury, dotyczy nieruchomości identyfikowanych z określoną kategorią podatników – wskazaną w art. 32 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Dodatkowo zauważono, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości przedmioty opodatkowania zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Zwolnienie to nie obejmuje jednak nieruchomości zajętych na administrację innych podmiotów lub organów, w tym także administrację jednostek organizacyjnych utworzonych przez organy samorządu terytorialnego. Przepis ten musi być interpretowany ściśle, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania ( wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 971/00, LEX 53551 ). Wskazano ponadto, że ograniczenie w uchwale rady gminy zwolnienia z opodatkowania przedmiotu identyfikowanego jedynie z określonym podatnikiem wymienionym w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiło istotne naruszenie prawa w związku z normą kompetencyjną zawartą w art. 7 ust. 3 tej ustawy przyznającą radzie gminy prawo do stanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Podjęcie uchwały z przekroczeniem granic delegacji ustawowej przyznanej podmiotowi stanowiącemu prawo powszechnie obowiązujące na terenie gminy bez wątpienia ma charakter rażącego naruszenia prawa. W przedmiotowej sytuacji zaskarżona uchwała Rady Gminy Goczałkowice - Zdrój wymaga stwierdzenia nieważności w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 1 ust. 1 pkt 1. W konsekwencji Prokurator Rejonowy w Pszczynie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy Goczałkowice – Zdrój z dnia 21 września 2010r. w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały jako o sprzecznej z "art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowemu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. )." Rada Gminy Goczałkowice – Zdrój, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie. Zaakcentowano przy tym, że wniosek o stwierdzenie nieważności uchwały w części określonej w § 1 ust. 1 pkt 1 pozostaje w sprzeczności z zarzutami skargi i jej uzasadnieniem. Sprzeczność ta wynika z tego, że Prokurator wnioskuje o stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przedmiotów opodatkowania zajętych na siedziby jednostek organizacyjnych gminy i instytucji kultury, wskazując przy tym § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały, który dotyczy gruntów zajętych na przepompownię ścieków wchodzących w system kanalizacji ścieków, a to zwolnienie zgodne jest z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., gdyż dotyczy innego zwolnienia przedmiotowego niż określonego w ust. 1 art. 7 ustawy. Dodatkowo zdaniem Rady Gminy Goczałkowice – Zdrój wniesiona skarga nie spełnia wymagań formalnych określonych w art. 57 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to z tej przyczyny, że nie wyjaśnia w jakim zakresie § 1 ust. 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa materialnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na zwolnieniu od podatku gruntów, budynków i budowli przeznaczonych na siedziby gminnych jednostek organizacyjnych i instytucji kultury, Rada Gminy wskazała, że w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie ma żadnych kryteriów i ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień w podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Powołując się na poglądy doktryny, zaakcentowano, że uchwalanie zwolnień należy do tzw. władztwa podatkowego samorządu terytorialnego oraz do kompetencji w tym zakresie rad gmin w kontekście beneficjenta wpływów z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem autora skargi, rada gminy ma pełną kompetencję do wprowadzania zwolnień podatkowych na terenie gminy, a wynika to nie tyle z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z wykładni systemowej przepisów. Cytując art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślono, że wzór do ustalania zwolnień określa art. 7 ust. 1 ustawy i w nim zawarte są zwolnienia o charakterze przedmiotowym, jednakże z uwzględnieniem także podmiotu, co wynika z normatywnego powiązania podmiotu z przedmiotem opodatkowania. Jak zaakcentowała Rada Gminy – w doktrynie prawa podatkowego – przyjmuje się, że rada gminy nie może ustanawiać zwolnień o charakterze podmiotowym. Jednakże jeżeli zwolnienie dotyczy określonych przedmiotów opodatkowania, dalsze jego sprecyzowanie poprzez wskazanie określonych cech tego przedmiotu np. poprzez wskazanie przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Takie też cechy posiada przyjęte przez Radę Gminy zwolnienie obejmujące grunty, budynki i budowle wykorzystywane na siedziby jednostek organizacyjnych gminy i instytucji kultury. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2012 r. Prokurator Rejonowy w Pszczynie podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, podnosząc jednocześnie, że skarżący dokonał analizy treści zaskarżonej uchwały w wersji jaka została ogłoszona w elektronicznym Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego. Zgodnie z treścią ogłoszonej uchwały § 1 ust. 1 pkt 1 dotyczy gruntów, budynków i budowli przeznaczonych na siedziby gminnych jednostek organizacyjnych i instytucji kultury. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 4 kwietnia 2012 r. Prokurator podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Goczałkowice-Zdrój zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa regulująca zasady procedowania przed sądami administracyjnymi dopuszcza zaskarżenie wspomnianych aktów prawa miejscowego przez Prokuratora. Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona: – po pierwsze, jakimkolwiek terminem, – po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdzono obecnie, że wszelkie wymogi formalne zaskarżenia zostały w tym przypadku spełnione. Z kolei oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem materialnym przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1, przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 ustawy radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 powołanej ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Spór w badanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Rada Gminy Goczałkowice-Zdrój w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały z dnia 21 września 2010 r. Nr XLIII/294/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości, określiła zwolnienia przedmiotowe z tytułu tego podatku na terenie gminy w 2011 r. – jak twierdzi organ, czy też zwolnienia o charakterze podmiotowo – przedmiotowym jak twierdzi Prokurator. W tych ramach należy tutaj odnotować, że akcentowany spór został oceniony na kanwie uchwały w brzmieniu opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego. W konsekwencji więc, mając na uwadze treść skargi z dnia 29 grudnia 2011 r., pismo Prokuratora z dnia 6 lutego 2012 r. oraz brzmienie uchwały znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy, za chybiony uznano zarzut Rady Gminy Goczałkowice-Zdrój (patrz treść odpowiedzi na skargę) o sprzeczności pomiędzy treścią zarzutów i uzasadnienia, a treścią wniosku o stwierdzenie nieważności uchwały w części. Jest bowiem oczywiste, że zarzuty skargi odnoszą się do tej części uchwały, która reguluje zwolnienie z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle przeznaczone na siedziby jednostek organizacyjnych gminy oraz instytucji kultury, tj. § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały. Tak zarysowany spór wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, wszak konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tym miejscu należy zaakcentować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już wcześniej zarysowany tutaj spór. Trzeba zaznaczyć, że obecnie Sąd w pełni popiera stanowisko przyjęte w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 56/11 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w konsekwencji stanowisko tam wyrażone uznaje za własne. Na gruncie przywołanego wyżej wyroku tutejszego Sądu stwierdzono, że obecnie zaskarżona uchwała przekroczyła upoważnienia ustawowe zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i dlatego orzeczono o stwierdzeniu jej nieważności w części. Należy wszak zaznaczyć, że w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały z dnia 21 września 2010 r. nr XLIII/294/10 – w brzmieniu opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego - określone zostały podmioty korzystające ze zwolnienia, które ustanowił ten przepis. Przede wszystkim zasadne jest podniesienie, że w § 1 ust. 1 pkt 1 ab initio uchwały dotyczącym zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na prowadzenie działalności jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, Rada Gminy wprowadziła zwolnienie o szerokim – jakkolwiek dotyczącym tylko jednostek gminnych – zakresie. Pod pojęciem bowiem "jednostka organizacyjna" mieszczą się wszystkie podmioty gminne bez względu na formę działalności tj. jednostka budżetowa, zakład budżetowy czy gospodarstwo pomocnicze. Pod tym pojęciem można także rozumieć podmioty gospodarcze realizujące zadania wspólne gminy przykładowo w zakresie czy to zaopatrzenia w wodę czy zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych gminy. Reasumując, zakres zwolnienia objęty § 1 ust. 1 pkt 1 ab initio uchwały dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych tj. jednostek organizacyjnych gminy, a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a zatem przekroczyło zakres ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienie natomiast objęte § 1 ust. 1 pkt 1 in fine uchwały dotyczyło nieruchomości (przedmiotów) wykorzystywanych przez konkretnie oznaczony podmiot tj. instytucje kultury, a więc także spełniało kryteria podmiotowo – przedmiotowe. W tej regulacji wskazany został bowiem konkretny podmiot, przez którego nieruchomość jest wykorzystana lub z którego działalnością jest związana, a takie określenie zwolnienia wskazuje na jego podmiotowy charakter. Określenie bowiem w ww. regulacji zwolnienia w odniesieniu do instytucji kultury przesądza o skierowaniu go do indywidualnie oznaczonego podatnika, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, że Rada Gminy Goczałkowice-Zdrój w ww. regulacji naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w jej § 1 ust. 1 pkt 1. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 ust. 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 ust. 1 pkt 1), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a.