I SA/Gl 406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176; ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie D. L. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. przy ul. [...], dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 14 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji stwierdził, że przychód podatniczki z tytułu dokonanej w dniu 14 grudnia 2007 r. sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł, natomiast zwolnieniu z opodatkowania podlega kwota [...] zł, wydatkowana w okresie od dnia 13 listopada 2007 r. do dnia 14 grudnia 2009 r. na cele mieszkaniowe. Dalej DIS podał, że w odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 208 w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. i nie zaszły żadne przesłanki skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik przyznał, że w stosunku do strony w dniu 28 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie podniósł, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zostało doręczone zobowiązanej w dniu 2 stycznia 2013 r., co ma istotne znaczenie dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojej argumentacji powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11 oraz pismo Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdzie stwierdzono, że organy podatkowe winny zawiadamiać podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie takie powinno być doręczone podatnikowi nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor odwołania wskazał także na treść art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że wspomniana interpretacja ogólna nakazująca zawiadomienie podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania wydana została przed wszczęciem wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, jak i przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony wiedza o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, o którym strona została powiadomiona w dniu 5 grudnia 2012 r. poprzez wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanej nie jest jednoznaczna z wiedzą skarżącej dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazane wezwanie nie spełnia wymogów zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych w interpretacji ogólnej. Nadto dalsze działania organu podatkowego wskazują, iż organ miał świadomość obowiązku odrębnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co jednakże uczynił wadliwie, doręczając je po dniu 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie pełnomocnik strony wskazał, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz o zajęciu wynagrodzenia zostały doręczone skarżącej w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem nie zaistniał skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., gdyż za zasadne uznano zarzuty złożone przez pełnomocnika strony. Na poparcie powyższej argumentacji przytoczono wyroki NSA. Rozważania własne DIS rozpoczął od zacytowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz omówienia istoty przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej przywołano art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie DIS stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem niepoinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu jest naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem DIS taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nawiązując do wskazywanej w odwołaniu interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz.Urz.MF z 2012 r. poz. 48) DIS podał, że zalecono, (...) aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dalej podano, że - jak wynika z akt sprawy - postanowieniem z dnia [...] r. Drugi Urząd Skarbowy w K. postanowił "wszcząć dochodzenie w sprawie podania w dniu 20 grudnia 2007 r. w K. nieprawdziwych danych w deklaracji PIT-23 podatnika D. L. o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z tytułu sprzedaży 1/2 nieruchomości położonej w K., ul. [...] za kwotę [...] zł (...)." Pismem z dnia 28 listopada 2012 r., znak [...] Drugi Urząd Skarbowy w K. wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w gmachu Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w charakterze podejrzanej, "w sprawie uchylania się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. poprzez nieprzeznaczenie - wbrew złożonemu oświadczeniu - całości przychodu na cele mieszkaniowe oraz niezłożenie w terminie ustawowym, tj. do dnia 14.12.2009 r., deklaracji PIT-23, a także niedokonanie w tym samym terminie wpłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §2 w zw. z 54 §1 kks." W pouczeniu wezwania wskazano, że "Podejrzany, który pozostaje na wolności jest obowiązany stawić się na każde wezwanie w toku postępowania karnego (/.../ w zw. z art. 113 § 1 kks)". Pismo to podatniczka odebrała osobiście w dniu 5 grudnia 2012 r., a zatem od tej daty bez wątpienia miała świadomość prowadzenia przez Drugi Urząd Skarbowy w K. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające na uchylaniu się przez nią od opodatkowania, oraz o sformułowanym wobec niej wymogu stawienia się w charakterze podejrzanej. Strona nie pozostawała zatem w stanie nieświadomości co do zaistnienia zdarzenia stanowiącego przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zaistniały w sprawie stan faktyczny jest odmienny od opisanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił bowiem w związku z wszczęciem postępowania, o czym podatniczka została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie ma podstaw do spełnienia żądania pełnomocnika dotyczącego wydania decyzji o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej. DIS podkreślił nadto, że wiedza podatniczki na temat jej sytuacji prawnej, zagwarantowana w wyniku działania organu, dalece wykraczała poza wymagany zakres informacji udzielanej w tym zakresie w drodze zawiadomienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej Ministra nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wskazano w interpretacji w zawiadomieniu tym nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania (pkt III ust. 2 interpretacji). Podobne stanowisko przyjęto w orzecznictwie sądowym (w tym m.in. w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz, WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 78/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/13 oraz z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 7003//3), w których stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lub z okoliczności sprawy wynika. kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. (...) cel ten jest spełniony również w przypadku, gdy strona dowiedziała się o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym z wezwania, które nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a wezwanie sygnowane jest przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Wobec powyższego DIS wskazał, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - doręczenie w dniu 2 stycznia 2013 r. zobowiązanej zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, nie ma istotnego znaczenia dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem DIS nie można też zgodzić się z sugestią pełnomocnika strony, jakoby naruszono art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż cel został spełniony w dniu 5 grudnia 2012 r., a więc nie wystąpiła żadna szkoda. Ponadto adresatem tej interpretacji nie była podatniczka i to nie jej zachowanie podlega ocenie. W konkluzji DIS stwierdził, że kwestia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego jest pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Nabycie przez podatniczkę i jej małżonka przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 13 czerwca 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży, a zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Kontynuując DIS zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz kolejno art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2, 2a i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy. W kontekście przywołanych regulacji podano, że - jak wynika z akt sprawy - umową z dnia 14 grudnia 2007 r., zawartą w formie aktu notarialnego podatniczka wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], wpisanej do księgi wieczystej pod numerem [...] oraz udziału wynoszącego 10/180 w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], wpisanej do księgi wieczystej pod numerem [...] za łączną cenę [...] zł. Sprzedaż ta miała zatem miejsce przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie tj. w 2003 r. (we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej). W dniu 20 grudnia 2007 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. strona wraz z deklaracją PIT-23 złożyła pismo, w którym oświadczyła, że środki uzyskane ze sprzedaży wskazanej nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości. W deklaracji wykazała przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości [...] zł, koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł oraz kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i zryczałtowany podatek w kwocie zerowej. W wyniku przeprowadzonego - po upływie dwuletniego okresu przewidzianego do wydatkowania przez podatniczkę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż przychód w kwocie [...] zł uzyskany z dokonanej w dniu 14 grudnia 2007 r. sprzedaży nie został w całości przeznaczony na cele wymienione w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (wynikającym z uchylenia przez DIS decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.) organ I instancji zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie: - wysokości i terminów kwot przekazanych podatniczce przez nabywców sprzedanej nieruchomości, - faktycznych terminów poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami, - wysokości spłat rat kredytowych na podstawie umowy zawartej z A S.A. oraz B S.A. W zakresie dat faktycznego uzyskania przez stronę oraz jej męża przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustalono, że w dniu 13 listopada 2007 r. otrzymali oni zadatek od G. M. oraz M. W. przekazany gotówką u notariusza w trakcie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży (§ 4 aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2007 r. Rep. A nr [...]) w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Z tytułu sprzedaży małżonkowie uzyskali przychód w kwocie [...]zł, z czego na podatniczkę przypada połowa, czyli [...] zł. Organ I instancji uznał, że wolny od podatku dochodowego przychód uzyskany w 2007 r. z przedmiotowej sprzedaży wynosi [...] zł. Na kwotę tą składają się następujące udokumentowane wydatki poniesione w okresie od 13 listopada 2007 r. (data otrzymania zadatku) do 14 grudnia 2009 r. (data końcowa dwuletniego okresu) na cele mieszkaniowe: - [...] zł ([...]zł : 2) - dotyczące budynku położonego w K. przy ul. [...] (ustalone na podstawie przedłożonych przez podatników faktur oraz korespondencji z wystawcami faktur), - [...] zł ([...] zł : 2) - na spłatę kredytu w okresie od 13 listopada 2007 r. do 14 grudnia 2009 r., na podstawie umowy zawartej z B SA (ustalono stosując proporcję poprzez porównanie "środków przeznaczonych na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od developera domu jednorodzinnego" w kwocie [...] zł do "łącznej kwoty przyznanego kredytu" w kwocie [...] zł, co wyniosło 94,64% i odniesienie tej proporcji do spłaty kredytu dokonanej w okresie od 13 listopada 2007 r. do 14 grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł). Organ I instancji stwierdził natomiast, że część przychodu nie podlega zwolnieniu od podatku wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy podatkowej, kwestionując objęcie tym zwolnieniem wydatków: - na łączną kwotę [...] zł ([...] zł : 2), dotyczących umeblowania i wyposażenia mieszkania, narzędzi oraz innych wydatków niestanowiących wydatków na budowę bądź remont i modernizację budynku mieszkalnego, - na łączną kwotę [...]zł ([...] zł : 2) poniesionych w okresie, gdy podatniczka nie dysponowała przychodem z przedmiotowej sprzedaży (przed dniem sprzedaży nieruchomości oraz przed dniem otrzymania zadatku), - na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego z dnia 28 maja 2003 r. Nr [...] z uwagi na przepis art. 21 ust. 2a ustawy podatkowej , który stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. W konkluzji DIS, akcentując wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, zaaprobował (niekwestionowane w odwołaniu) stanowisko organu I instancji, co do nieprzeznaczenia całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej. Jednocześnie stwierdzono, że wskazane przez pełnomocnika strony przepisy art. 208 w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy, podniósł zarzut naruszenia: - art. 208 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania decyzji, o której mowa w art. 208 ww. ustawy spowodowany wadliwym uznaniem, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do uzasadnienia odwołania, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji administracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu. W tym zakresie wskazano w szczególności, że zdaniem strony skarżącej w toku postępowania nastąpiło przedawnienie zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 14 grudnia 2007 r. Nie zaszły przy tym żadne przesłanki skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu przedawnienia tego zobowiązania. Odnosząc się dalej wyłącznie do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (gdyż tylko do niej odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji) autor skargi przyznał, że wobec skarżącej wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podniósł, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zostało doręczone zobowiązanej w dniu 2 stycznia 2013 r., co ma istotne znaczenie dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11, w którym TK stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na wydaną przez Ministra Finansów w ślad za wspomnianym orzeczeniem interpretację ogólną z dnia 2 października 2012 r., w której stwierdzono, że organy podatkowe winny zawiadamiać podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczając im stosowne zawiadomienie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Minister Finansów we wspomnianej interpretacji ogólnej (wydanej przed wszczęciem wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego oraz przed upływem terminu przedawnienia) określił czynności, które winny zostać przeprowadzone przez organy podatkowe, aby wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie doręczenie tegoż zawiadomienia nastąpiło w dniu 2 stycznia 2013 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wezwanie podatnika do stawienia się w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym nie spełnia wymogów zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych w interpretacji ogólnej, czego zresztą organ podatkowy miał świadomość, kierując do strony stosowne zawiadomienie, doręczone jednakże po dniu 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji skarżąca nie została powiadomiona o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sposób wskazany we wspomnianej interpretacji, a co za tym idzie w sprawie zaszły okoliczności wskazane w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11 skutkujące tym, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Zarzucając, w dalszych wywodach skargi, pominięcie znaczenia prawnego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., autor skargi podniósł, że powoływane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do sytuacji prawnej sprzed wydania wspomnianej interpretacji. Przed wydaniem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów doręczanie podatnikom wezwań do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej spełniało wymogi określone w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, natomiast po wydaniu interpretacji spełnienie obowiązków określonych przez TK wymagało doręczenia w określonym terminie stosownego zawiadomienia. Rozwijając dalej zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji DIS nie umotywował nieuwzględnienia interpretacji ogólnej, nie przedstawił żadnej analizy jej charakteru prawnego i skutków związania nią organów podatkowych. Wskazane braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwiły stronie merytoryczną polemikę ze stanowiskiem organu, którego rozumowania nie może również ocenić sąd administracyjny. Nadto autor skargi zauważył, że DIS uznał, iż zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje, iż pozbawione znaczenia jest rozstrzyganie zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 tej ustawy. Tymczasem w przypadku zakwestionowania przez WSA stanowiska organów, co do spełnienia wymogów wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie będzie miał możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 tej ustawy, co także potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazał w szczególności, że – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – "nie zbagatelizował i nie pominął interpretacji ogólnej Ministra Finansów". Wykazał bowiem, że wiedza podatniczki zagwarantowana w wyniku działania organu wykraczała znacznie poza zakres informacji wskazany w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., określającą zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dokonanej w dniu 14 grudnia 2007 r. W skardze ani też w odwołaniu strona nie kwestionowała, że przychód uzyskany z tej transakcji tylko w części został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy obu instancji uznały bowiem, że kryterium to spełniają wydatki dotyczące budynku położonego w K. przy ul. [...] oraz wydatki na spłatę kredytu. W rozliczeniu tego przychodu (pomniejszonego o koszty sprzedaży) nie uwzględniono natomiast wydatków dotyczących umeblowania i wyposażenia mieszkania, narzędzi oraz innych wydatków niestanowiących wydatków na budowę bądź remont i modernizację budynku mieszkalnego, wydatków poniesionych w okresie, gdy strona nie dysponowała przychodem z przedmiotowej sprzedaży, a także wydatków na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego, od którego odsetki odliczano na podstawie art. 26b ustawy podatkowej. Zasadniczy spór koncentruje bowiem się w niniejszej sprawie wokół kwestii dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji z innych względów. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że rozstrzygnięcie to wydano po upływie terminu przedawnienia, którego bieg nie został w żaden sposób przerwany, w szczególności nie zaistniały przesłanki określone przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało doręczone stronie po upływie terminu przedawnienia. Negując to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że strona już 5 grudnia 2012 r. powzięła wiedzę o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sporne pomiędzy stronami były także konsekwencje wynikające z wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz.Urz.MF z 2012 r. poz. 48). Rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu poszukiwać trzeba przede wszystkim w powoływanym przez obie strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Dz.U. 2012 r., poz. 848, LEX nr 1171372, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z omawianego orzeczenia wynika zatem wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki przerywającej jego bieg, to jest o tym, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym zostało wszczęte. Innymi słowy za nieskutkującą przerwaniem biegu terminu przedawnienia uznano sytuację, w której postępowanie karne lub karnoskarbowe in rem zostało wszczęte, a podatnik nie dowiedział się o tym do dnia upływu terminu przedawnienia. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, nawiązując do argumentacji strony skarżącej, że chodzi tu o powzięcie przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia wiedzy o zaistnieniu przesłanki przerwania biegu przedawnienia (a więc o omawianym w niniejszej sprawie wszczęciu postępowania karnoskarbowego czy też np. o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem przedawnienia, o czym mowa w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, LEX nr 1315793), a nie o odrębne powiadomienie podatnika o tym, że ze względu na tą przesłankę nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że art. 70 c Ordynacji podatkowej został dodany do tej ustawy dopiero z dniem 15 października 2013 r. poprzez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. 2013.1149). Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Do czasu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 70 c Ordynacja podatkowa nie przewidywała procedury informowania podatnika o tym, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i o przyczynach takiego stanu rzeczy. Niewątpliwie zatem do czasu tej nowelizacji Ordynacji podatkowej skutek zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego ze względu na brzmienie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, związany był wyłącznie z zawiadomieniem podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pogląd ten potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowe, w którym przyjmuje się, że ówcześnie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej decydowało ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13, LEX nr 1656204, z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, czego zresztą nie kwestionuje skarżąca, że strona w dniu 5 grudnia 2012 r. osobiście odebrała postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania w dniu 20 grudnia 2007 r. nieprawdziwych danych w deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych z tytułu sprzedały ½ nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] dokonanej w dniu 14 grudnia 2007 r., t.j. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie poprzez zawyżenie kwoty przychodu zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym narażono na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł oraz naruszono art. 28 ust. 1,2,3, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy podatkowej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. W tym samym dniu stronie doręczono wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanej o opisane wyżej przestępstwo. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o czym strona powzięła wiedzę w grudniu 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższej konstatacji nie można – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej - skutecznie podważać ze względu na treść interpretacji ogólnej, do której zastosował się organ podatkowy z uchybieniem stosownego terminu. Jak już podkreślono, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określa ustawodawca, a konstytucyjność takiej regulacji podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że regulację ustawową i skutki oceny jej konstytucyjności przez TK można zakwestionować ze względu na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Wspomniane interpretacje są instrumentem, posługując się którym Minister Finansów ma dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej). Na szczególny charakter interpretacji podatkowych wskazano m.in. w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, LEX nr 1230244), stwierdzając, że nie są one wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. W tym kontekście w pełni zasadne jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że adresatem interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012 r. nie była podatniczka i nie jej zachowanie podlegało ocenie w kontekście tej interpretacji. Przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia określa – jak już wcześniej podkreślono – ustawodawca, a nie Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Skoro w niniejszej sprawie spełniono wymogi określone w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, to bezpodstawnie pełnomocnik skarżącej domagał się umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie. Jedynie zatem na marginesie wskazać warto, że (co także dostrzegł organ odwoławczy) wiedza skarżącej na temat jej sytuacji prawnej, zagwarantowana w wyniku działania organu, dalece wykraczała poza wymagany zakres informacji udzielanej w tym zakresie w drodze zawiadomienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej. Jak bowiem wskazano w interpretacji w zawiadomieniu tym nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania (pkt III ust. 2 interpretacji). Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego ze zbyciem w dniu 14 grudnia 2007 r. nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zarzut naruszenia tego przepisu powiązany z zarzutem naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony. Wskazywane w skardze na poparcie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pominięcie w zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowiła jedyny zarzut skargi. Skład orzekający, który na mocy art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie będąc skrępowany podniesionymi wnioskami i zarzutami, sposobem sformułowania skargi czy użytymi argumentami ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1260/13, LEX nr 1396122) stwierdza w szczególności, że organy podatkowe prawidłowo rozliczyły przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, zasadnie uznając, że wydatki dotyczące umeblowania i wyposażenia mieszkania, narzędzi itp., wydatki na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego, od którego odsetki odlicza się na podstawie art. 26 b ustawy podatkowej oraz wydatki poniesione w okresie, gdy skarżąca nie dysponowała przychodem z przedmiotowej sprzedaży nie podlegają zwolnieniu od podatku wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy podatkowej. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.