I SA/Gl 406/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.74.2024 UNP: 2401-25-004938 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2005 r. nr 2401-IOD-2.4102.74.2024 UNP: 2401-25-004912, którym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. D.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.) stwierdzono niedopuszczalność odwołania M. W. z 12 listopada 2024 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 października 2024 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek liniowy), w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że 17 października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (podatek liniowy) w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami. Decyzja ta została skutecznie doręczona 28 października 2024 r. Od decyzji tej pełnomocnik M. W. (dalej: podatnik, skarżący) wniósł w piśmie z 12 listopada 2024 r. odwołanie. W toku postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w trybie art. 213 § 2 O.p. decyzję z 11 grudnia 2024 r. nr [...] o uzupełnieniu co do rozstrzygnięcia ww. decyzji z 17 października 2024 r. nr [...] poprzez nadanie sentencji tej decyzji następującego brzmienia: "określam wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek liniowy) za 2020 rok w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami". Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 213 § 2 O.p. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, tj. m. in. co do rozstrzygnięcia. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). Zarazem w myśl § 4 tej regulacji, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z powyższego wynika, że wydanie z urzędu decyzji o uzupełnieniu innej decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od uzupełnionej decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Decyzja modyfikująca nie posiada bowiem samodzielnego bytu prawnego. W ramach takiego odwołania można kwestionować całość rozstrzygnięcia, a więc decyzję uzupełnioną, jak i uzupełniającą. Zatem w realiach sprawy odwołanie złożone 12 listopada 2024 r. od decyzji Naczelnika z 17 października 2024 r., którą uzupełniono w trybie art. 213 § 2 O.p. decyzją tegoż organu z 11 grudnia 2024 r. należało uznać za przedwczesne. Zgodnie bowiem z art. 213 § 4 O.p. termin do złożenia środka zaskarżenia rozpoczął swój bieg dopiero od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej z 11 grudnia 2024 r., co miało miejsce 25 grudnia 2024 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor stwierdził, że zachodzi niedopuszczalność odwołania skutkująca wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie zaznaczył, że w razie wniesienia nowego odwołania w ustawowym terminie, będzie ono podlegać rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. i art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 1-2 i 4 O.p, w powiązaniu z art. 165 § 1, art. 207 § 1 i 210 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p z uwagi na stwierdzenie, że wniesione w ustawowym terminie odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na okoliczności, które wystąpiły po dniu jego wniesienia, a polegające na wydaniu przez Naczelnika 11 grudnia 2025 r. dokumentu nazwanego "Decyzja uzupełniająca do decyzji nr [...], której przedmiot obejmował ten sam zakres rozstrzygnięcia, który wynikał z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 października 2024 r. nr [...] (decyzja pierwotna); - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących tryb uzupełnienia decyzji, przez co wskazany tryb stanowi "pułapkę" dla podatników pozwalającą uznać, że skutecznie złożone odwołanie staje się przedwczesne, a tym samym niedopuszczalne z powodu braku jego ponownego złożenia z uwagi na wydanie decyzji uzupełniającej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: 1.stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowieni oraz 2. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 11 grudnia 2024 r. zatytułowanej Decyzja uzupełniająca do decyzji nr [...] - stosownie do art. 135 p.p.s.a, względnie o: 3. uchylenie zaskarżonego postanowienia, 4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz rozwinięto argumentację uzasadniającą zarzuty skargi. W szczególności pełnomocnik skarżącego zauważył, że w decyzji pierwotnej z 17 października 2024 r. na pierwszej stronie znajduje się wskazanie, że przedmiotem sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych - podatek liniowy w wys. 19% za 2020 r., decyzja zatytułowana jest jako "Decyzja określająca podatek PPL za 2020 rok"; a w rozstrzygnięciu Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek liniowy), w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami. Przytoczone zdania z pierwszej strony decyzji pierwotnej nie pozostawiają, zdaniem skarżącego, wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia objętym decyzją jest "Podatek dochodowy od osób fizycznych - podatek liniowy (PPL) według stawki 19% za 2020 rok". Nie ma więc wątpliwości zarówno co do tytułu podatkowego, roku podatkowego, do którego odnosi się rozstrzygnięcie, jak i wielkości zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Następnie analizując treść art. 213 O.p. oraz przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego wywiódł, że Naczelnik nie był uprawniony do wydania decyzji uzupełniającej w trybie art. 213 § 2 w zw. z art. 213 § 1 O.p. W jego opinii, proste zestawienie zaistniałego stanu faktycznego z treścią art. 213 § 1 O.p. wskazuje, że wydanie decyzji uzupełniającej poprzez dodanie roku w zdaniu "określam wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek liniowy), w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami", nie stanowi żadnego uzupełnienia decyzji w rozumieniu art. 213 § 1 O.p. Tym samym doszło do rażącego naruszenie 213 § 2 O.p. w związku z art. 213 § 1 O.p. oraz w związku z art. 165 § 1, art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji organ II instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego uzupełnienia decyzji pierwotnej w rozumieniu art. 213 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro w dokumencie nazywanym "Decyzja uzupełniająca do decyzji nr [...]" doszło jedynie do wstawienia numeru roku podatkowego, który w decyzji pierwotnej był umieszczony w tytule decyzji, Dyrektor był zobowiązany ocenić pod względem materialnym czy faktycznie nastąpiło uzupełnienie rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 213 § 1 O.p. Dopiero taka sytuacja mogłaby stanowić podstawę do dalszej analizy sprawy w świetle art. 213 § 4 O.p. oraz oceny podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe autor skargi podniósł, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie podkreślono, że w literaturze i piśmiennictwie wskazuje się, że z art. 213 § 4 O.p. wynika jednoznacznie, że wydanie w każdym terminie z urzędu, w trybie art. 213 § 2 O.p. decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania lub skargi od uzupełnionej lub sprostowanej decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu. W tym kontekście podniesiono, że nie ma podstaw aby przyjmować, że z art. 213 § 4 O.p. wynika obowiązek ponownego złożenia odwołania w sytuacji, gdy strona nie zamierza podnosić nowych zarzutów i uznaje dotychczas złożone odwołanie za wystarczające. Nie można także przyjmować, iż celem art. 213 § 4 O.p. jest swoiste zobowiązanie strony do zajęcia stanowiska względem już złożonego odwołania i zaprezentowania stanowiska odnośnie do popierania złożonego odwołania. Skoro przed wydaniem decyzji uzupełniającej do organu podatkowego wpłynęło już odwołanie (organ jest w jego posiadaniu) to nie ma podstaw do przyjęcia, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania został naruszony, a czynności organu podjęte po dniu skutecznego wniesienia odwołania mogą prowadzić do pozbawienia skuteczności czynności już zrealizowanych przez stronę. W ocenie strony skarżącej art. 213 § 4 O.p. ma charakter gwarancyjny. Nie ma podstaw do przyjęcia wykładni, wedle której w wyniku wadliwego działania organu podatkowego dochodzi do zmniejszenia zakresu uprawnień strony postępowania w ten sposób, że złożone odwołanie staje się nieskuteczne, ponieważ dochodzi do zmiany jego statusu na odwołanie przedwczesne z tego tylko powodu, że strona nie złożyła ponownie wcześniej złożonego już odwołania. Wykładnia art. 213 § 4 O.p wskazująca na obowiązek ponownego złożenia odwołania prowadziłby do utraty funkcji gwarancyjnej tego przepisu, a wydanie decyzji uzupełniającej lub sprostowanie decyzji powodowałoby, że wskazany tryb przekształciłby się w swoistą "pułapkę" dla podatników tworząc wymóg ponownego złożenia odwołania i pozwalającą uznać, że skutecznie złożone odwołanie staje się przedwczesne, a tym samym niedopuszczalne z powodu braku jego ponownego złożenia z uwagi na wydanie decyzji uzupełniającej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie, którym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji, która została następnie uzupełniona w trybie art. 213 O.p. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest stwierdzić, czy odwołanie jest dopuszczalne. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie wskazanej regulacji. Samo zagadnienie niedopuszczalności odwołania (zażalenia) nie zostało zdefiniowane w O.p., dlatego przyjmuje się, że warunki dopuszczalności odwołania wynikają z przepisów O.p. określających przedmiot zaskarżenia, tok postępowania, a także określających podmioty uprawnione do wniesienia odwołania. Taka niedopuszczalność może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia odrębnego, samodzielnego postępowania drugoinstancyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 213 § 2 O.p. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, tj. m. in. co do rozstrzygnięcia. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). Art. 213 § 4 O.p, stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Wskazać należy (za wyrokiem NSA z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 287/23), że w orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko - i skład rozpoznający niniejszą sprawę je podziela - że brzmienie art. 213 § 4 O.p. ma charakter jednoznacznie wskazujący, iż wydanie w każdym terminie z urzędu - w trybie art. 213 § 2 O.p. - decyzji o sprostowaniu innej decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania lub skargi od sprostowanej decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji o sprostowaniu (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1080/11, z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 631/14). Piśmiennictwo również podziela ten pogląd. Podnosi bowiem, że wnosząc odwołanie lub skargę strona może podnosić wszelkie zarzuty wobec decyzji uzupełnionej i uzupełniającej, ponieważ decyzja modyfikująca nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a w obiegu prawnym pojawia się nowa decyzja obejmująca swoim rozstrzygnięciem zagadnienia już rozstrzygnięte, jak i nowe (zob. też S. Presnarowicz, Komentarz do art. 213 Ordynacji podatkowej, LEX nr 145308, 2013). Zatem postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 150/14). Nieróżnicowanie uzupełnień na istotne i mniej istotne (czym jest bowiem istotność, to kwestia ocenna), czyli na takie, których doręczenie ma wpływ na termin wniesienia odwołania i na takie, których doręczenie tego wpływu nie ma - pozwala na zabezpieczenie zasady pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 287/23). W stanie faktycznym niniejszej sprawy Naczelnik 17 października 2024 r. wydał decyzję wymiarową, którą doręczono 28 października 2024 r. Od decyzji tej profesjonalny pełnomocnik skarżącego wniósł w terminie odwołanie. Decyzja o uzupełnieniu wspomnianej decyzji wymiarowej została wydana 11 grudnia 2024 r. i doręczona 25 grudnia 2024 r. Podkreślenia wymaga, że w decyzji tej pouczono stronę, że od decyzji uzupełniającej nie przysługuje odwołanie, jednak termin do wniesienia odwołania od pierwotnej decyzji uzupełnionej decyzją uzupełniającą biegnie na nowo od dnia doręczenia tej decyzji. W tym stanie rzeczy należało wnieść odwołanie w terminie, który rozpoczął się wraz z doręczeniem decyzji uzupełniającej, a odwołanie wniesione w piśmie z 12 listopada 2024 r. było niewątpliwie przedwczesne, a więc niedopuszczalne. Konstatacji tej nie można skutecznie podważać kwestionując celowość czy też istotność uzupełnienia decyzji. Skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania wywołało bowiem doręczenie decyzji uzupełniającej, której zasadności nie weryfikuje się w ramach badania dopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji uzupełnianej. Nie sposób zaaprobować argumentacji skargi, jakoby uzupełnienie z urzędu wydanej decyzji stanowiło swoistą "pułapkę" dla podatników związaną z wymogiem ponownego złożenia odwołania i stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania już wniesionego. O owej "pułapce" nie może być mowy w sytuacji, gdy organ uprawniony do uzupełniania decyzji z urzędu precyzyjnie pouczył stronę, że termin do wniesienia odwołania od pierwotnej decyzji uzupełnionej decyzją uzupełniającą biegnie na nowo od dnia doręczenia tej decyzji. Wymóg wniesienia odwołania w terminie rozpoczętym doręczeniem decyzji uzupełniającej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których podatnik uznał dotychczasowe odwołanie za "niewystarczające" i podniósł dodatkowe zarzuty. Jak więc wykazano powyżej, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.