I SA/Gl 411/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011r. sprawy ze skargi I. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. (sygn. akt l SA/GI 1044/08), wniosku z dnia 24 stycznia 2008r., uzupełnionego w dniu 26 stycznia 2011r., w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko I.K. (dalej zwany wnioskodawcą lub stroną) przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia wartości wykorzystanej pomocy publicznej (w postaci jednorazowej amortyzacji) jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej obowiązków informacyjnych związanych z wykorzystaniem tej pomocy jest prawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została wydana po następującym przebiegu postępowania: Pismem z dnia 24 stycznia 2008r. (data wpływu do Organu 30 stycznia 2008r.) I.K. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu obliczenia wartości wykorzystanej pomocy publicznej (w postaci jednorazowej amortyzacji) oraz obowiązków informacyjnych związanych z wykorzystaniem tej pomocy. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał m. in. postanowienie (nr [...]) o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej (pomocy de minimis) w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji oraz ciążących na wnioskodawcy z tego tytułu obowiązkach informacyjnych. Na postanowienie z dnia [...] r. wniesiono zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r.. Na postanowienie z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009r., (sygn. akt I SA/GI 1044/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] r., podkreślając m. in., że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnych interpretacji zawężać co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Na powyższe orzeczenie wniesiono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2010r. (sygn. akt II FSK 1019/09) oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podtrzymując zaprezentowane przez tutejszy Sąd stanowisko, tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany został do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, który obejmował ww. wniosek z dnia 24 stycznia 2008r. Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), ponownie rozpatrzył zażalenie z dnia [...] r. wniesione przez skarżącego i uznał je za zasadne oraz uchylił postanowienie z dnia [...] r. (nr [...]) o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej (pomocy de minimis) w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji oraz ciążących na wnioskodawcy z tego tytułu obowiązkach informacyjnych. Wskazać także należy, iż na skutek wezwania organu strona pismem dnia 19 stycznia 2011r. dokonała uzupełnienia wniosku. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W 2007 roku wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego ([...]). Zakupił m. in. naczepę ([...]), samochód ciężarowy ([...]), ciągnik siodłowy ([...]), maszynę rozładunkową ([...]). Nabyty sprzęt transportowy oraz maszynę rozładunkową wprowadził do Ewidencji Środków Trwałych i dokonał - jako mały podatnik - jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowych do wysokości nie przekraczającej w 2007 roku równowartości [...] euro, tj. [...] zł. łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie korzystał w latach minionych z pomocy de minimis w jakiejkolwiek formie. W uzupełnieniu wniosku wskazano m. in., iż: jednorazowych odpisów amortyzacyjnych wnioskodawca dokonał w dniach: 18 lipca 2007r., 2 i 7 sierpnia 2007r. oraz 19 i 28 grudnia 2007r., ogólna wartość jednorazowo zamortyzowanych środków trwałych wyniosła [...] zł., wnioskodawca w ww. okresie nie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej, był małym podatnikiem i podmiotem gospodarczym nie będącym w trudnej sytuacji, działalność gospodarczą (transport) prowadził wyłącznie na terenie kraju i był opodatkowany stawką liniową 19%. W związku z powyższym we wniosku o interpretację zadano m. in. pytanie o to jak obliczyć pułap wykorzystanej pomocy de minimis (jednorazowa amortyzacja) oraz kogo i w jakim terminie o fakcie z jej skorzystania poinformować? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w art. 2 ust. 2 informuje o pułapie pomocy oraz o skutkach przekroczenia tego pułapu. W preambule w pkt 8 zawarta jest informacja dotycząca pomocy de minimis do limitu, zgodnie z którą pomoc taka nie podlega przepisom art. 87 ust. 1 Traktatu. Wnioskodawca wskazał, iż w pkt 10 stwierdzono, że pomoc objęta zakresem art. 87 ust. 1 Traktatu przyznana jest w momencie, w którym podmiot może z niej skorzystać zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym. Zdaniem wnioskodawcy z zestawienia tych dwóch zapisów wynika, że pomoc do poziomu [...] euro niezakłócająca konkurencji nie podlega wprost obowiązującemu, krajowemu systemowi prawnemu. W związku z tym należy zastosować metodę analogii zmierzającą do wypełnienia powstałej luki prawnej. W opinii wnioskodawcy, ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w art. 1 odnosi pomoc państwa do przesłanek określonych w art. 87 ust. 1 Traktatu, tj. pomocy niezgodnej ze wspólnym rynkiem, a tym samym wyłączona zostaje od 1 stycznia 2007r. z zakresu ustawy pomoc de minimis, zgodna ze wspólnym rynkiem. Obowiązek przeliczania wartości pomocy de minimis wynika z treści art. 2 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis. Będąc podatnikiem uprawnionym do skorzystania z jednorazowej amortyzacji (art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wnioskodawca musi posiadać dodatkowe informacje, z których będzie wynikało, iż dokonując tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych nie przekroczy w dowolnym okresie trzech lat budżetowych pułapu pomocy w kwocie [...] euro (kwota pomocy wyrażona jako ekwiwalent dotacji brutto). Zdaniem wnioskodawcy, dokonanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych należy uznać za preferencję podatkową dla podmiotu gospodarczego w postaci ulgi podatkowej. Zgodnie z pkt 2 preambuły do ww. rozporządzenia Komisji (WE), Komisja uznała, że art. 87 ust. 1 Traktatu nie ma zastosowania do pomocy de minimis poniżej określonego pułapu. Tym samym obowiązki wynikające z ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, która oparta jest wyłącznie o zasady art. 87 ust. 1, nie mogą mieć odniesienia w rozpatrywanej sprawie. Za pomoc publiczną w rozumieniu tej ustawy oraz wspomnianego art. 87 ust. 1 Traktatu nie może zostać uznane wsparcie, które nie ma negatywnego wpływu na przepływ towarów, usług i kapitału pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe jego działalność prowadzona wyłącznie na terytorium kraju nie oddziałuje negatywnie na przepływ usług pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi, a zatem nie jest przedmiotem ustawy o postępowaniu w sprawie pomocy publicznej oraz wydanych w związku z tą ustawą rozporządzeń wykonawczych; ma bezwzględny obowiązek prawidłowego obliczenia ekwiwalentu dotacji brutto w okresie trzech lat budżetowych (monitorowanie pułapu [...] euro); obowiązek ten wynika z art. 2 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006; do obliczenia wartości ekwiwalentu dotacji brutto można zastosować (pośrednio w drodze analogii) § 4 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r.; w obowiązującym w 2007r. stanie prawnym oraz obecnie, nie istniał i nie istnieje przepis prawa nakazujący przekazywanie informacji o skorzystaniu z pomocy de minimis, która nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu przepisów polskiej ustawy opartej o art. 87 ust. 1 Traktatu (WE). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (nr [...]), po obszernym zaprezentowaniu treści przepisów prawa unijnego i krajowego odnoszących się do pomocy de minimis, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie sposobu obliczenia wartości wykorzystanej pomocy publicznej (w postaci jednorazowej amortyzacji) oraz za prawidłowe w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z wykorzystaniem tej pomocy. Organ interpretacyjny stwierdził m. in., iż wartość wykorzystanej pomocy publicznej wnioskodawca winien był obliczyć przy wykorzystaniu wzoru wskazanego w § 4 pkt 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 ze zm.), przy czym pierwszą część wzoru (przed znakiem minus) należało zastąpić symbolem AP (oznaczającym wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, stanowiącego pomoc publiczną ustalaną dla celów podatkowych), gdyż wnioskodawca dokonał jednorazowego odpisu, a nie odpisów rozłożonych w czasie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w istocie przy skorzystaniu z pomocy de minimis w formie jednorazowej amortyzacji, przepisy prawa nie określają kogo i w jakim terminie należy poinformować o fakcie skorzystania z tej formy pomocy. O skorzystaniu z tej formy pomocy decyduje bowiem samodzielnie podatnik, bez wymogu wydania decyzji przez właściwy organ administracyjny. Organ interpretacyjny podkreślał, iż w interesie samego wnioskodawcy jest uzyskanie ww. zaświadczenia stwierdzającego, iż pomoc, z której skorzystał jest pomocą de minimis. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa I.K. domagał się ustalenia, czy jednorazowa amortyzacja (koszt podatkowy nie będący wydatkiem) spełnia przesłanki art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006; jednoznacznego określenia wzoru obliczenia wartości pomocy udzielonej w formie jednorazowej amortyzacji (nie będącej ulgą podatkową zgodnie z otrzymaną interpretacją); wyjaśnienia powodu w związku, z którym został utożsamiony z podmiotem ubiegającym się o pomoc de minimis oraz zobowiązanym do przedstawienia podmiotowi udzielającemu tej pomocy wniosku wraz ze wszystkimi zaświadczeniami o pomocy de minimis, jakie otrzymał w ciągu 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy; wyjaśnienia braku konsekwencji pomiędzy twierdzeniem "(...) przepisy prawa nie określają kogo i w jakim terminie należy poinformować o fakcie skorzystania z tej formy pomocy (...)", a twierdzeniem "(...) zaświadczenia te wydaje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla wnioskodawcy, na jego wniosek"; wskazania aktualnie obowiązującego przepisu, na moc którego zaświadczenia o pomocy de minimis wydawane są – w związku z art. 22k ust. 7 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na wniosek podatnika. Wzywający do usunięcia naruszenia prawa domagał się także odniesienia do przedstawionej w uzupełnieniu wniosku tezy, iż prowadzona przez niego działalność wyłącznie na terenie kraju nie oddziałuje negatywnie na przepływ usług pomiędzy poszczególnymi Państwami Członkowskimi, przez co nie jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym (art. 107 Traktatu – dawny art. 87). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na ww. interpretację indywidualną I.K. (dalej zwany skarżącym) domagając się jej uchylenia zarzucał: naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (u.o.p.p.p.) w związku z art. 87 ust. 3 lit. e Traktatu, art. 2 Rozporządzenia Rady (WE) 994/98 i art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący odwołał się do treści art. 22k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), gdzie jak podawał stwierdzono, że pomoc, o której mowa w ust. 7 (jednorazowa amortyzacja) stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określanych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Skarżący podkreślał, iż źródłami prawa dotyczącymi zasady de minimis są: art. 92 (87) ust. 1 i ust. 3 lit. e oraz art. 89 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; Rozporządzenie Rady (WE) Nr 994/98 z dnia 7 maja 1998r. wydane w związku z art. 94 (89) Traktatu dotyczące stosowania art. 92 (87) i 93 (88) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa; Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. W dalszej części uzasadnienia skarżący podkreślał, iż artykuł 87 Traktatu rozróżnia trzy rodzaje pomocy przyznanej przez państwo członkowskie, tj.: w ust. 1 pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem; w ust. 2 pomoc zgodną ze wspólnym rynkiem; w ust. 3 pomoc, która może zostać uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc, która może zostać uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem, to - w związku z lit. e ust. 3 art. 87 - kategoria pomocy "jakie" Rada może określić decyzją stanowiącą większość kwalifikowaną na wniosek Komisji. Skarżący wskazał, iż w związku z tym przepisem oraz art. 89 Rada wydała Rozporządzenie Nr 994/98 z dnia 7 maja 1998r., na mocy którego upoważniła Komisję do wydania rozporządzenia "postanawiającego", że niektóre kategorie pomocy zostają wyłączone z procedury zgłoszenia przewidzianej w art. 93 ust. 3 (88 ust. 3) pod warunkiem, że pomoc ta nie przekroczy pewnej stałej wartości. W dniu 15 grudnia 2006r. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 określiło pułapy wspomnianej pomocy ([...] euro/[...] euro) oraz zakres i zasady jej stosowania (art. 2 - pomoc de minimis). Skarżący akcentował, iż pomoc de minimis w granicach pułapu jest pomocą państwa uznaną przez Radę i Komisję Europejską za zgodną ze wspólnym rynkiem, przez co nie podlega przepisom art. 87 ust. 1 Traktatu. Autor skargi przypominał, iż przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP daje Traktatowi pierwszeństwo przed polską ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Prawo wynikające z rozporządzeń unijnych ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami i jest stosowane bezpośrednio (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Skarżący podał także, iż w polskim systemie prawa funkcjonuje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, która określa zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu. Oznacza to, że ustawa określa reguły postępowania w przypadku pomocy niezgodnej ze wspólnym rynkiem. Taki bezsporny, w opinii skarżącego, wniosek wypływa z zestawienia treści art. 1 ww. ustawy oraz art. 87 ust. 1 Traktatu. Zdaniem skarżącego, dokonując interpretacji wspomnianych wyżej przepisów nie można w sposób racjonalny wywieźć, iż pomoc de minimis w granicach pułapu spełnia przesłanki art. 1 u.o.p.p.p., tym samym nie można przepisów tej ustawy bezpośrednio zastosować do tego rodzaju pomocy. Skarżący podkreślał, iż trzy kolejne lata budżetowe to okres kumulacji pomocy de minimis. W przypadku korzystania z tej pomocy wyłącznie w oparciu o art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. nigdy nie zostanie przekroczony dopuszczalny pułap pomocy de minimis. Zaświadczenie wydane przed upływem tego okresu nie może potwierdzić, w sposób zgodny z prawem, faktu zachowania przez beneficjenta pomocy zasad wynikających z art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006. Zdaniem skarżącego, z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokonał interpretacji przepisów nie dotyczących przedstawionego stanu faktycznego, tj. odniósł przepisy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej niezgodnej ze wspólnym rynkiem do pomocy uznanej przez unijne przepisy prawa materialnego za zgodne ze wspólnym rynkiem. Ponadto w ocenie skarżącego w ramach interpretacji przepisów o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej Dyrektor Izby Skarbowej w ramach interpretacji przepisów o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej niezgodnej ze wspólnym rynkiem zmodyfikował ich treść poprzez przeniesienie treści przepisu obowiązującego od 2009r. do treści przepisu odnoszącego się do przyspieszonej (a nie jednorazowej) amortyzacji obowiązującej w 2007r., a także dokonał interpretacji przepisów według stanu prawnego z 2007r., a nie na dzień wydania interpretacji, tj. według stanu prawnego z 2011r. Strona skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się merytorycznie do pisma z dnia 1 marca 2011r., stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W ten sposób potwierdził, iż postawione w piśmie tezy są bezprzedmiotowe, tym samym bezzasadna jest prośba zawarta w pkt 5 pisma dotycząca wskazania konkretnych przepisów prawa z przywołaniem ich treści. W opinii skarżącego, działania Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszają art. 14c w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego winna bowiem stanowić wzorzec wykładni konkretnej sprawy podatkowej poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającym przytoczenie przepisów prawa (ustawa/rozporządzenie, data wydania, nr publikacji, nr artykułu, ustępu) z podaniem ich treści oraz wyjaśnieniem znaczenia tych przepisów. Przywołane przepisy powinny być adekwatne do wskazanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego. W ocenie skarżącego interpretacja, którą otrzymał nie zawiera wyraźnej odpowiedzi na zadane przez Niego pytanie, jak również nie zaprezentowano w niej prawidłowego stanowiska popartego jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, nie podano numeru publikacji obowiązującego Dziennika Ustaw w zakresie stosowania przepisów dotyczących pomocy de minimis. Zdaniem skarżącego w interpretacji nieprecyzyjnie wskazano przepis prawa dotyczący obliczenia ekwiwalentu dotacji brutto. Wzór obliczenia podano w formie opisowej (nie matematycznej) dokonując przy tym nieuprawnionej jego modyfikacji. Na stronie 8 interpretacji stwierdzono "(...) Wartość wykorzystanej pomocy publicznej powinien zatem był obliczyć przy wykorzystaniu wzoru wskazanego w § 4 pkt 15 cyt. rozporządzenia (...) w brzemieniu obowiązującym w 2007r. Przy czym pierwszą część wzoru (przed znakiem minus) należy zastąpić symbolem AP oznaczającym wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego stanowiącego pomoc publiczną ustaloną do celów podatkowych (...)". Skarżący podkreślał, iż powyższy fragment jest zaprzeczeniem istoty i celu interpretacji prawa podatkowego ponieważ: nie wynika z niego wyraźna odpowiedź na zadane pytanie co do sposobu obliczenia wykorzystanej pomocy, nie przytoczono w nim przepisu prawa wraz z podaniem jego treści odnoszącego się do algorytmu służącego do obliczania ekwiwalentu dotacji, posłużono się symbolem AP i jego prawną definicją, który to symbol (i definicja) zaistniały w stanie prawnym w 2009r. w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2009r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, a wprowadzenie pojęcia AP modyfikuje przepis podlegający interpretacji według stanu z 2007r. i wskazuje na brak konsekwencji odnośnie zastosowania stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania interpretacji. Końcowo skarżący akcentował, iż otrzymał interpretację, która stała się nośnikiem jego samoistnych uprawnień i obowiązków ingerujących w treść obowiązującego w 2007r. prawa. Zgodnie z Konstytucją RP uprawnienia materialnoprawne wynikać mogą wyłącznie z ustawy, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 14c w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważał, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. indywidualna interpretacja zawiera wadę polegającą na zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisów, które nie mogą mieć do niego zastosowania, przez co nastąpiło naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia wartości wykorzystanej pomocy publicznej (w postaci jednorazowej amortyzacji) oraz obowiązków informacyjnych związanych z wykorzystaniem tej pomocy. W ocenie organu interpretacyjnego wartość wykorzystanej pomocy publicznej skarżący wnioskodawca winien był obliczyć przy wykorzystaniu wzoru wskazanego w § 4 pkt 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 ze zm.), przy czym pierwszą część wzoru (przed znakiem minus) należało zastąpić symbolem AP (oznaczającym wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, stanowiącego pomoc publiczną ustalaną dla celów podatkowych), gdyż wnioskodawca dokonał jednorazowego odpisu, a nie odpisów rozłożonych w czasie. Kontrolując przedmiotową interpretację Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanych przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów organu interpretacyjnego zarówno co do uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w zakresie sposobu obliczania wartości wykorzystanej pomocy publicznej (w postaci jednorazowej amortyzacji) oraz uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z wykorzystaniem tej pomocy. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010r. (sygn. akt II FSK 1019/09) oraz postanowienia art. 153 p.p.s.a., który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", iż Sąd stwierdził m. in., że "(...) wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczy w istocie interpretacji art. 22k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepisu ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 1). Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony dotyczy interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już samo usytuowanie normy prawnej, której dotyczy wniosek podatnika, a także jej bezpośrednie odniesienie do ustanawiającego preferencję podatkową ust. 7 tego samego przepisu pozwalałoby w zasadzie na stwierdzenie, że przepis ten podlega interpretowaniu w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (...)". Ponadto w wyroku Sądu stwierdzono, iż "(...) nie ulega bowiem wątpliwości, że ust. 10 art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać w związku z art. 22k ust. 1 tej ustawy, który przewiduje preferencje podatkową poprzez umożliwienie podatnikom w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz małym podatnikom, dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty [...] euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Obniżenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym wynikające z jednorazowej amortyzacji w stosunku do podstawy opodatkowania wyliczonej przy zastosowaniu amortyzacji innej niż jednorazowa stanowi - zgodnie z art. 22k ust. 10 ustawy podatkowej - pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (...)". Należy także przypomnieć, iż w ocenie Sądu "(...) trudno nie dopatrywać się zasadności żądania interpretacji przepisu, z którego literalnego brzmienia nie wynika, czy stosowanie jednorazowej amortyzacji jest ulgą udzielaną podatnikowi, czy też może on stosować ją niezależnie od dyspozycji art. 22k ust. 10 ww. ustawy, a ewentualne wykroczenie poza zakres i zasady udzielania pomocy de minimis wywoływać będzie skutki wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, czy też jedynie skutki związane z pomocą de minimis sensu stricte. Oczywistym jest zatem, że analizowany w niniejszej sprawie wniosek podatnika pozostaje w ścisłym związku z uprawnieniem przewidzianym w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)". W wyroku Sądu wskazano ponadto, iż "(...) za niedopuszczalnością interpretowania tego przepisu w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może również, z oczywistych przyczyn, przemawiać odesłanie do zasad określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego". Z uwagi na powyższe przyjdzie, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego wskazać, iż zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogli dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty [...] euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 22k ust. 10 ww. ustawy). W zakresie zarzutów skargi co do kwestii uznania pomocy de minimis za pomoc publiczną oraz wynikających z tego konsekwencji prawnych, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż podstawowymi regulacjami prawnymi dotyczącymi ww. kwestii są przepisy Unijne, w tym normy zawarte w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz rozporządzeniach Komisji Europejskiej. Natomiast ich uszczegółowienie następuje w przepisach prawa wewnętrznego poszczególnych państw członkowskich, głównie w zakresie norm proceduralnych regulujących udzielanie pomocy de minimis. W Polsce takim aktem w 2007 roku była ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy. Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/32 ze zm., zwanego w dalszej części Traktatem), z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Przy czym za zgodną ze wspólnym rynkiem mogą zostać uznane m. in. inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc większością kwalifikowaną, na wniosek Komisji (art. 87 ust. 3 lit. e ww. Traktatu). Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 Traktatu, Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie wspólnego rynku. Jeśli Komisja stwierdzi (art. 88 ust. 2 Traktatu), po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa. W myśl art. 88 ust. 3 Traktatu, Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Stosownie do treści art. 89 ww. Traktatu, Rada, stanowiąc większością kwalifikowaną na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim, może wydać wszelkie właściwe rozporządzenia w celu zastosowania artykułów 87 i 88, a w szczególności może określić warunki stosowania artykułu 88 ust. 3 i kategorie pomocy zwolnione z tej procedury. Jedną z kategorii pomocy publicznej uznanej za zgodną ze wspólnym rynkiem na mocy ww. delegacji jest tzw. pomoc bagatelna, zwana pomocą de minimis, o której mowa w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE, L 379/5 z dnia 28 grudnia 2006r.) W myśl postanowień pkt 8 Preambuły ww. Rozporządzenia, w świetle doświadczeń Komisji można uznać, że pomoc nieprzekraczająca pułapu [...] euro w okresie trzech kolejnych lat nie wpływa na handel między państwami członkowskimi i/lub nie zakłóca bądź nie grozi zakłóceniem konkurencji, a zatem nie podlega przepisom art. 87 ust. 1 Traktatu. Dla podmiotów gospodarczych działających w sektorze transportu drogowego pułap należy ustalić na poziomie [...] euro. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. Rozporządzenia, uważa się, że środki pomocy nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 87 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 88 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełniają warunki określone w ust. 2-5 niniejszego artykułu. Oznacza to, iż co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ww. Traktacie, wszelkie wsparcie udzielane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej podmiotom działającym na ich terenie, które uprzywilejowuje ich sytuację na rynku, co powoduje lub może powodować zakłócenie konkurencji na tym rynku, jest zakazane. Jednocześnie niektóre rodzaje pomocy, mogą wyjątkowo, na mocy rozporządzeń wydanych przez właściwe organy unijne, zostać uznane za zgodne ze wspólnym rynkiem. Wydając ww. rozporządzenia przyjmuje się umownie, iż pomoc spełniająca pewne umowne założenia, nie spełnia wszystkich kryteriów uznania jej za niedopuszczalną (czy to kryterium istotności, czy też selektywności) i w konsekwencji nie narusza równowagi na rynku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż zasadnie organ interpretacyjny przyjął, iż arbitralne przyjęcie, że określone wsparcie udzielone przez państwo członkowskie nie spełnia wszystkich kryteriów wskazanych w art. 87 ust. 1 Traktatu i w konsekwencji nie narusza, bądź nie grozi naruszeniem konkurencji nie oznacza, iż działanie to nie stanowi pomocy publicznej. Powyższe oznacza bowiem jedynie, iż wsparcie to zostaje uznane za zgodne ze wspólnym rynkiem i na podstawie art. 89 Traktatu nie wymaga przeprowadzania procedury notyfikacyjnej, o której mowa w art. 88 Traktatu. Pogląd ten prezentowany jest także w doktrynie (I. Postuła, W. Werner: "Pomoc publiczna" Wydawnictwo Prawnicze Lexis\Nexis, Warszawa 2006, s. 128, 148-149). Podzielić zatem przyjdzie pogląd, iż pomoc de minimis stanowi formę pomocy publicznej, zwolnionej jednakże z obowiązku notyfikacji przez Komisję Europejską, a co w konsekwencji oznacza, iż podlega ona przepisom ww. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z brzmieniem art. 1 tej ustawy, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007r., a więc w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku), ww. ustawa określała zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanej dalej "pomocą publiczną" (...). Tym samym przyjdzie uznać za chybioną argumentację skargi, co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., "dokonał interpretacji przepisów nie dotyczących przedstawionego stanu faktycznego, tj. odniósł przepisy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej niezgodnej ze wspólnym rynkiem do pomocy uznanej przez unijne przepisy prawa materialnego za zgodne ze wspólnym rynkiem". Zresztą sam skarżący już we wniosku prezentując własne stanowisko domagał się zastosowania do obliczenia wartości ekwiwalentu dotacji brutto, co prawda w drodze analogii, § 4 pkt. 2 lit.b ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach. Należy podkreślić, iż przyjęcie argumentacji skargi prowadziłoby nawet w pewnych sytuacjach do zanegowania prawidłowości stosowania przepisów ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Nie sposób także podzielić poglądów skarżącego co do tego, że "nie można w sposób racjonalny wywieźć, iż pomoc de minimis w granicach pułapu spełnia przesłanki art.1 u.o.p.p.p., tym samym nie można przepisów tej ustawy bezpośrednio zastosować do tego rodzaju pomocy. Kolejne trzy lata budżetowe to okres kumulacji pomocy de minimis. W przypadku korzystania z tej pomocy wyłącznie w oparciu o art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. nigdy nie zostanie przekroczony dopuszczalny pułap pomocy de minimis". Jak już wskazano, zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty [...] euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 22k ust. 10 ww. ustawy). Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w każdym roku podatkowym podatnikowi przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w wysokości równowartości [...] euro. Natomiast w celu określenia limitu pomocy de minimis należy zsumować wartość tej pomocy z trzech lat. Tym samym przy korzystaniu z pomocy de minimis wyłącznie w postaci jednorazowej amortyzacji, w ciągu trzech lat podatnik może dokonać odpisów amortyzacyjnych w wysokości równowartości [...] euro. Z kolei jak wynika z przywoływanego już pkt 8 Preambuły ww. Rozporządzenia w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, wartość tej pomocy w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w sektorze transportu drogowego, którą prowadzi skarżący wnioskodawca, nie może przekroczyć w ciągu 3 kolejnych lat [...] euro. Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu drogowego, w przypadku korzystania przez niego w trzech kolejnych latach z jednorazowej amortyzacji w maksymalnej wysokości wynikające z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dojdzie do przekroczenia limitu uznania tej pomocy za pomoc de minimis. Sąd stwierdza, iż nie można podzielić zarzutów skargi odnoszących się do tego, że zaświadczenie "wydane przed upływem tego okresu nie może potwierdzić, w sposób zgodny z prawem, faktu zachowania przez beneficjenta pomocy zasad wynikających z art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006". Ponadto w tym zakresie przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy, podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w ciągu 3 ostatnich lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy. Zaświadczenie o skorzystaniu z pomocy de minimis wydawane jest po każdorazowym przyznaniu, bądź skorzystaniu z tej pomocy, a nie na koniec trzyletniego okresu. Ma to bowiem na celu sprawowanie kontroli nad wartością całej pomocy publicznej, z której dany podmiot skorzystał w ciągu 3 lat, a to w celu zapobieżenia przekroczenia przez niego limitu pozwalającego uznać przyznane wsparcie za pomoc de minimis. Wbrew twierdzeniom skarżącego, należy stwierdzić, iż wydanie zaświadczenia o skorzystaniu z pomocy de minimis nie potwierdza faktu, iż w ciągu trzech kolejnych lat beneficjent pomocy będzie spełniał przesłanki wynikające z art. 2 Rozporządzenia 1998/2006, a jest jedynie dokumentem potwierdzającym, iż dany podmiot skorzystał w danym momencie z pomocy publicznej w określonej wysokości. Zaświadczenie takie może być wydawane każdorazowo przy udzielaniu pomocy de minimis przez dany organ administracyjny. Przedstawienie wszystkich wydanych do tej pory zaświadczeń o skorzystaniu z pomocy publicznej jest niezbędne przy ubieganiu się przez dany podmiot o kolejną pomoc. Na ich bowiem podstawie organ udzielający tej pomocy określa wysokość wykorzystanej dotychczas przez beneficjenta pomocy, co umożliwia ewentualne przyznanie następnej pomocy de minimis. W zakresie zarzutu skargi zmodyfikowania przez organ interpretacyjny treści przepisów poprzez przeniesienie treści przepisu obowiązującego w 2009r. do treści przepisu odnoszącego się do stanu prawnego obowiązującego w 2007r. poprzez posłużenie się symbolem AP w odniesieniu do wzoru, według którego należy obliczać wartość wykorzystanej pomocy publicznej, Sąd mając na względzie okoliczności faktyczne i stan prawny odnoszący się do przedmiotowej sprawy, uznaje ten zarzut za bezzasadny. Należy przy tym wskazać, iż sposób obliczania wartości pomocy publicznej regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 ze zm.). Zgodnie z § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2007r., ww. rozporządzenie określono szczegółowy sposób przeliczania wartości pomocy publicznej, zwanej dalej "pomocą", udzielanej w różnych formach, na równą jej wartość dotacji, wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto lub w ekwiwalencie dotacji netto. W myśl § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o EDB (ekwiwalent dotacji brutto), należy przez to rozumieć kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjant pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku. Wartość pomocy publicznej w przeliczeniu na równą jej wartość dotacji jest równa EDB lub EDN (§ 2 pkt. 2 ww. rozporządzenia), ustalonemu w sposób określony w § 4-9 ww. rozporządzenia chyba, że co innego wynika ze szczególnych okoliczności, w jakich jest dokonywane przysporzenie, w szczególności gdy część przysporzenia jest dokonywana na warunkach rynkowych (§ 3 ww. rozporządzenia). Podkreślenia wymaga także to, iż przepisy ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2007r. przewidywały sposób ustalania wartości udzielonej pomocy jedynie dla dwóch form wsparcia związanego z systemem podatkowym tj. dla udzielonych ulg podatkowych oraz dla przyśpieszonej amortyzacji. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 2 i 15 ww. rozporządzenia, EDB, z zastrzeżeniem § 5 ustala się następująco: dla ulgi podatkowej - jest równy: a) w przypadku obniżenia wysokości podatku, a w szczególności: zwolnienia z podatku, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia podatku - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu, b) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności: zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu (§ 4 pkt 2 ww. rozporządzenia); natomiast dla przyspieszonej amortyzacji sposób ustalania wartości udzielonej pomocy jest wyrażony w § 4 pkt 15 ww. rozporządzenia. Ponadto w myśl § 6 ww. rozporządzenia jego przepisy stosuje się odpowiednio do ustalania EDB dla form pomocy innych niż określone w § 4. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać w tym miejscu przyjdzie, że zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych, rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Tym samym wartość pomocy publicznej udzielonej w formie ulgi podatkowej należy ustalać zgodnie z § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia. Podkreślić jednak należy, iż możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środków trwałych, nie stanowi ulgi podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Podatnikowi korzystającemu z jednorazowej amortyzacji przysługuje bowiem jedynie prawo do wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie tych środków trwałych, które w przypadku dokonywania amortyzacji na ogólnych zasadach, podlegałyby zaliczeniu do ww. kosztów w dłuższym okresie. W konsekwencji mimo, iż przepisy § 4 pkt 15 ww. rozporządzenia nie posługiwały się wprost pojęciem jednorazowej amortyzacji, to z uwagi na treść § 6 tego rozporządzenia, wartość pomocy publicznej w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego należało w 2007r. obliczać według zasad przewidzianych dla przyspieszonej amortyzacji, tj. zgodnie z § 4 pkt 15 ww. rozporządzenia. Przy czym z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w ww. zakresie przepisy tego rozporządzenia należało zastosować odpowiednio, wskazany w rozporządzeniu wzór na obliczanie wartości pomocy publicznej udzielonej w formie przyspieszonej amortyzacji należało zmodyfikować i dostosować do potrzeb ustalenia tej pomocy w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Wskazanie przez organ interpretacyjny, iż pierwszą część wzoru należy zastąpić symbolem AP było zatem niezbędne w celu wskazania skarżącemu poprawnego sposobu wyliczenia wartości pomocy publicznej, z której skorzystał. Wbrew twierdzeniem strony skarżącej, należy wskazać, iż dla celów prawidłowego obliczenia wartości wykorzystanej pomocy publicznej, bez istotnego znaczenia pozostawało to jakimi znakami czy symbolami graficznymi we wzorze matematycznym podatnik się posłuży. Istotne w takim przypadku jest to aby pod określone symbole dokonano podstawienia właściwych danych liczbowych. W ocenie Sądu powyższy pogląd organu interpretacyjnego wyrażony w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, a także w warunkach związania poglądami wyrażonymi w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach było dopuszczalnym sposobem usunięcia luki w obowiązujących w 2007r. przepisach prawa, na którą wskazała sama strona wnioskująca. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy pogląd jaki wyraził organ interpretacyjny nie spowodował ograniczenia uprawnień skarżącego, ani nie nakładał na Niego dodatkowych (nieprzewidzianych prawem) obowiązków. Sąd podkreśla, iż nie można zatem podzielić zarzutów skargi w tym zakresie, w tym także tych dotyczących braku wydania interpretacji nie uwzględniającej zmian w rozporządzeniu w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2009r., Nr 122, poz. 1008). Odnosząc się szerzej do zarzutu wydania przedmiotowej interpretacji w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2007 roku, a nie z chwili wydania skarżonej interpretacji przyjdzie wskazać, iż są one niezasadne. We wniosku o wydanie interpretacji strona wyraźnie wskazała, iż zakupu środków trwałych jak i jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonała w 2007 roku. Zgodnie zaś art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia w kontekście zarzutów skargi wymaga to, że w przypadku gdy przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, skutki oceny podjętego w przeszłości przez wnioskodawcę działania ocenia się w kontekście przepisów obowiązujących w chwili, gdy dane zdarzenie miało miejsce. Pozostaje poza sporem to, iż w przedmiotowej sprawie był to rok 2007. Tym samym zarzut oparcia przedmiotowej interpretacji o nieaktualny stan prawny należy uznać za bezzasadny. Ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego, a jako bezpodstawne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co nie pozwala na uznanie zasadności naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.