I SA/Gl 411/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2019r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za I kwartał 2012 r. oddala skargę. 1. A.K. (dalej skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za I kwartał 2012 r. 2. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na gruncie następującego stanu faktycznego sprawy. 2.1. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) wydał w stosunku do skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług decyzję określającą: za I kwartał 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.- ustawa o VAT) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług; za III kwartał 2012 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług; za IV kwartał 2012 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług oraz decyzję określającą: za II kwartał 2012 r. kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Postanowieniami z dnia [...]r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzjom z dnia [...] r. Po rozpoznaniu zażaleń na ww. postanowienia, organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 8 października 2012 r. przez skarżącą została wpłacona kwota zobowiązania w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł będąca różnicą między kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji pierwotnej (w wysokości [...] zł) oraz korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 8 października 2012 r. (w wysokości [...] zł). W dniu 23 października 2012 r. została wpłacona przez skarżącą kwota zobowiązania w wysokości [...] zł, wynikająca z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 24 października 2012 r. Następnie w dniu 24 stycznia 2013 r. skarżąca wpłaciła kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 25 stycznia 2013 r. W związku z powyższym do zapłaty pozostały zaległości w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2012 r.- kwota [...] zł, za II kwartał 2012 r. -kwota [...] zł ([...] zł. - [...] zł.), za III kwartał 2012 r. - kwota [...] zł. ([...] zł. - [...] zł.), za IV kwartał 2012 r. – kwota [...] zł ([...] zł - [...] zł). W związku z nieuregulowaniem przez skarżącą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w dniu [...]r. zostały wystawione, a następnie skierowane do egzekucji tytuły wykonawcze. W dniu 18 kwietnia 2017 r. do organu I instancji wpłynęło roczne zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 r. na formularzu PIT-37, z którego wynikała kwota nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ I instancji zaliczył wyżej wymienioną nadpłatę w kwocie [...] zł wynikającą ze złożonego zeznania PIT-37 na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. wynikające z decyzji z dnia [...]r. i wydał w tej sprawie postanowienie. Na wyżej wymienione postanowienie skarżąca złożyła zażalenie do organu odwoławczego. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W dniu 26 kwietnia 2018 r. do organu I instancji wpłynęło roczne zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 r. na formularzu PIT-36, z którego wynikała kwota nadpłaty w wysokości [...] zł. 2.2. Organ I instancji zaliczył wyżej wymienioną nadpłatę w kwocie [...] zł wynikającą ze złożonego zeznania PIT-36 na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. wynikające z decyzji z dnia [...] r. i wydał w tej sprawie postanowienie. 2.3. Następnie pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r., skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji. Wskazała, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. 2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) zgodnie, z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten ogranicza swobodę dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Używa on sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależniono zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. W myśl z art. 73 § 2 pkt 1 o.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego. Zaznaczono też, że w przepisie art. 73 o.p. zostały określone momenty powstania nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2) lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepis art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio zgodnie, z którym jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu stwierdzenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto w myśl art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, stwierdzoną nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Zaznaczono, że nie ma wątpliwości, iż w dacie [...]r. decyzja organu podatkowego, z której wynikało zobowiązanie i której nadano rygor natychmiastowej wykonalności funkcjonowała w obrocie prawnym, a skarżąca posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 2012 r. W tym miejscu wskazano, że zgodnie z art. 239a o.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego stwierdzono, że można było wykonać decyzję organu I instancji z dnia [...] r., w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. W tym stanie rzeczy, postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości - w ocenie organu - jest zgodne z treścią przywołanych powyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 o.p. 3.1. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżąca podała jedynie, że zaskarża je w całości z powodu rażącego naruszenia prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 4. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 5. Odnosząc się do istoty sprawy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie powyższych przepisów, w sytuacji gdy art. 76 o.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a o.p. Treść art. 76a § 1 o.p. jest jednoznaczna i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1281/16). Nadto art 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie § 2 cytowanego przepisu, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w o.p. Postanowienie w trybie art. 76a o.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zatem zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata. Natomiast jak stanowi art. 55 § 2 o.p., jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ze stanu faktycznego tej sprawy wynika, że w dniu 26 kwietnia 2018 r. skarżąca złożyła roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r. PIT-36, z którego wynikała nadpłata w kwocie [...] zł. Nie ma też wątpliwości, że w dacie [...] r. decyzja organu podatkowego, z której wynikało zobowiązanie i której nadano rygor natychmiastowej wykonalności funkcjonowała w obrocie prawnym, a skarżąca posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 2012 r. Mając na względzie fakt złożenia przez stronę skarżącą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - PIT-36, w którym wykazała nadpłatę oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2012 r., organ I instancji uprawniony był do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wykazanej nadpłaty za 2017 r. na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r. (z odpowiednim w tym względzie rozliczeniem). W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że art. 76 o.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania określoną kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Co również istotne, organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Organ wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie ma uprawnień do weryfikacji czynności realizowanych w związku z innymi postępowaniami i ustaleń poczynionych w ich toku. Rozstrzygając co do możliwości dokonania zaliczenia, organ ma, rzecz oczywista, uwzględnić zaistniałe w wyniku wydania decyzji (postanowień) zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast, bez wątpienia, nie jest uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości podejmowanych decyzji, niezależnie od podniesionych przez stronę skarżącą w tym zakresie zarzutów. Zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie obejmuje ponownego badania prawidłowości ostatecznych orzeczeń organów podatkowych, z których wynika istnienie zaległości podatkowej, na poczet której dokonuje się zaliczenia nadpłaty. W niniejszej sprawie istotnym było to czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia nadpłaty istniała wierzytelność na poczet, której dokonano jej zaliczenia. W zaskarżonym postanowieniu wykazano, jasno i czytelnie, że wobec wystąpienia nadpłaty, organ podatkowy miał obowiązek wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę. 6. Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), skargę oddalił.