I SA/Gl 415/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka nie zadeklarowała podatku należnego od czynności przekazania na reprezentację i reklamę zakupionych kartek świątecznych i ulotek [...]. W tym zakresie organy podatkowe wskazały, iż nie wystawienie faktury wewnętrznej dokumentującej fakt przekazania wymienionych towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, uniemożliwiło ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a zatem za moment powstania obowiązku podatkowego uznano miesiąc, w którym strona zaliczyła wydatki na nabycie tych towarów do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług telekomunikacyjnych i wywozu nieczystości. Powołano się przy tym na § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, iż terminem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wymienionych usług jest termin płatności określony w tych fakturach. W konkluzji stwierdzono, iż Spółka za wcześnie odliczyła podatek z tych faktur, bowiem skorzystała z tego prawa w [...] 2002 r., a powinna była dokonać odliczenia w grudniu 2002 r.. Stwierdzono również niezastosowanie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do wszystkich zakupów obciążających koszty działalności Spółki (związane z eksploatacją środków transportowych, ochroną i obsługą obiektów, obsługą marketingową, internetową) jako nie związanych bezpośrednio z żadną konkretną czynnością realizowaną przez stronę. Również dokonane w [...] 2002 r. zakupy środków trwałych tj. samochodu ciężarowego [...], notebooka i projektora [...] zaliczono do zakupów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną. Wymienione nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego ogółem o kwotę [...] zł. Natomiast kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy została zawyżona o [...] zł. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 poprzez opodatkowanie czynności nie mających charakteru "przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy" oraz art. 20 ust. 3 i 4 poprzez błędne zastosowanie. Powtórzył również – analogiczne jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – zarzuty naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa tj. art. 122 i 187 § 1 poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych. Stwierdził bowiem, iż organy podatkowe nie wykazały faktycznej ilości oraz wartości towarów przekazanych na reprezentację i reklamę, a także związku między zakupem środków trwałych a sprzedażą zwolnioną od podatku. Wskazał też na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł nadto zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, mimo iż w dniu wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przepis ten nie obowiązywał. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe arbitralnie przyjęły, iż Spółka dokonała czynności przekazania na reklamę zakupionych towarów wyłącznie na podstawie zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zaakcentował, iż zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić podstawy do ustalenia czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nadto argumentował, iż konieczne jest rozróżnienie czynności związanych z informacją handlową a reklamą, a kwestionowane ulotki [...] były kierowane do stałych kontrahentów i załączane do zakupionych towarów, co świadczy, że celem nie było zdobycie nowych klientów, lecz wskazanie na aktualną propozycję firm medycznych w zakresie nowoczesnych technik leczniczych i informacja o nabytym produkcie. W konkluzji stwierdził, iż sporna ulotka ma czysto informacyjny charakter. Odnośnie art. 20 ustawy podatkowej zauważył, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie jest obiektywnie możliwe powiązanie określonego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast organy podatkowe zastosowały odliczenie podatku naliczonego wskaźnikiem udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia i wykazania związku spornych zakupów kosztowych ze sprzedażą zwolnioną. Podał, iż nie można automatycznie kwalifikować wydatków związanych zarówno ze sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną bez ustalenia z jakim rodzajem działalności Spółki były związane usługi marketingowe, tłumaczenia tekstów czy zakupy paliwa. W końcowej części skargi uznał za bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej, która przestała obowiązywać dniem 30 kwietnia 2004 r.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż nawet gdyby przyjąć, iż część ulotki [...] ma rzeczywiście charakter informacji o właściwościach i stosowaniu maszyny ciśnieniowej, to posiada również bezsprzecznie cechy reklamy, ponieważ zawiera szereg zwrotów wartościujących wyrób oraz informacje o cechach jakościowych i użytkowych. Zaakcentował, iż Spółka sama zakwalifikowała poniesione wydatki na cele reprezentacji i reklamy oraz przyznał, iż wobec braku faktury wewnętrznej (art. 32 ust. 4 ustawy) nie było możliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a zatem przyjęto moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił też, iż zakupy kosztowe ( energia elektryczna, obsługa biura itp.) były ponoszone również w związku z organizacją szkoleń, a jest to działalność zwolniona od podatku. Natomiast zgodnie z oświadczeniem T. S. z dnia [...] 2004 r., zakupiony samochód był używany w Spółce do celów transportowych towarów i osób związanych z działalnością Spółki, a więc do załatwiania spraw związanych z obsługą obu rodzajów działalności. W tym stanie rzeczy uznał zarzut naruszenia art. 20 ustawy podatkowej za bezzasadny. Podobnie ocenił zarzuty naruszenia art. 27 ust. 5 i 6, stwierdzając, iż jest to norma prawa materialnego, która ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym. Na rozprawie strony postępowania wnosiły i wywodziły jak w skardze i w odpowiedzi na skargę, a wystąpienie pełnomocnika strony skarżącej w formie pisma stanowi załącznik do protokołu z rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna, bowiem w wydanych decyzjach organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług telekomunikacyjnych i wywozu nieczystości wskazały § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, iż terminem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wymienionych usług jest termin płatności określony w tych fakturach. Wskazać zatem trzeba, że powołany § 40 rozporządzenia został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy podatkowej, który upoważniał wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Upoważnienie to nie obejmowało zatem określenia innego, niż wskazanego w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy, terminu dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co uzasadnia twierdzenie, że Minister Finansów w tym zakresie przekroczył upoważnienie ustawowe. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt II SA 977/01 stwierdził wprost, że "§ 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego". Podobne stanowisko zajął Sąd w wyrokach z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1548/01 i z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01. Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie i z uwagi na identyczny stan prawny pozostaje aktualny również w odniesieniu do § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w istocie decyzje wymiarowe organu podatkowego pierwszej instancji oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 92 Konstytucji, bowiem wydając rozporządzenie wykonawcze i ustalając odmienny niż w art. 19 ust. 3 termin odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup usług, Minister Finansów przekroczył upoważnienie ustawowe. Już tylko z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić. Nie sposób też zaaprobować poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której – jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej – kwestionowanie rozliczenia Spółki wynika z ogólnych twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami. Podobnie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie powołano się na żadne środki dowodowe. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pismo pełnomocnika skarżącej z dnia [...] 2003 r. i oświadczenie T. S. z dnia [...] 2004 r., jak również odniósł się do treści spornej ulotki. Okoliczność ta jednak nie może zmienić oceny, iż twierdzenia organów podatkowych we wszystkich kwestiach spornych nie zostały oparte na jakimkolwiek materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( B.Adamiak [w] : B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378 ). Teza ta ma pełne zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na identyczne brzmienie przepisów w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz Kodeksie postępowania administracyjnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ustalenia w kwestiach spornych, jakimi w rozpatrywanej sprawie jest zarówno moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania zakupionych towarów na cele reprezentacji i reklamy, jak i zaliczenie dokonanych zakupów towarów i usług jako związanych z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku (art. 20 ustawy) nie zostały oparte na jakimkolwiek materiale dowodowym (nie ma nawet informacji o rodzajach działalności Spółki i ich statusie w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.