I SA/Gl 417/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2025 r. nr 2401-IEW2.4123.1.2025 UNP: 2401-25-001659 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi G.R. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia 9 stycznia 2025 r. o nr 2401-IEW2.4123.1.2025 UNP: 2401-25-001659 stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: organ pierwszej instancji, Naczelnik) dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 7 listopada 2024 r. o nr [...] Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A. sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do maja 2019 r. i od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz za odsetki za zwłokę od zaległości za powyższe miesiące naliczone do dnia wydania decyzji. W toku postępowania skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika szczególnego – radcę prawnego A.I., który przedłożył pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z dnia 20 września 2024 r. a następnie, na wezwanie organu pierwszej instancji, w piśmie z dnia 9 października 2024 r. uzupełnił wskazane pełnomocnictwo poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie ePUAP. Do ww. pełnomocnika skarżącego została następnie skierowana powyższa decyzja Naczelnika - za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP). 2.2. Pismem z dnia 16 grudnia 2024 r. (wniesionym za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 17 grudnia 2024 r.) pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika. Wśród sformułowanych zarzutów względem decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego, z ostrożności procesowej, sformułował zarzut nieważności wydanej decyzji z uwagi na jej błędne doręczenie, tj. za pośrednictwem niewskazanej przez pełnomocnika skrzynki do doręczeń. W końcowej części odwołania pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, iż ze względu na błędne doręczenie decyzji na niewłaściwą skrzynkę pełnomocnika, decyzja ta została odebrana w dniu 3 grudnia 2024 r., a tym samym odwołanie złożone zostało z zachowaniem terminu. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika w całości. 2.3. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2025 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 7 listopada 2024 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazywał, iż decyzja Naczelnika została uznana za doręczoną pełnomocnikowi skarżącego - radcy prawnemu A.I. – z dniem 22 listopada 2024 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2024r. skarżący, działając przez ww. pełnomocnika, wniósł drogą elektroniczną odwołanie od powyższej decyzji (data potwierdzenia wysłania na skrzynkę ePUAP: 17 grudnia 2024 r., data wpływu do organu pierwszej instancji: 18 grudnia 2024 r.). Dyrektor zwracał uwagę, że decyzja pierwszoinstancyjna została skierowana na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego, tj. Kancelarii Radcy Prawnego A.I.: "[...]". Ze znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że elektroniczna przesyłka zawierająca powyższą decyzję została wysłana na adres ePUAP ww. pełnomocnika w dniu 7 listopada 2024 r. (data utworzenia pierwszego UPD) i ponownie w dniu 15 listopada 2024 r. (data utworzenia powtórnego UPD). Jako termin doręczenia wskazano 21 listopada 2024 r., a datę uznania dokumentu za doręczony - 22 listopada 2024 r. Na UPD znajduje się także informacja o braku daty odbioru (w części "dane poświadczenia") oraz adnotacja, że "Dokument nie został odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Zgodnie z art. 46 § 6 w związku z art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, uznaje się za doręczony". Z zapisu na UPD wynika, że dokument (tj. decyzja Naczelnika) został uznany za doręczony z dniem 22 listopada 2024 r. W konsekwencji powyższego, czternastodniowy termin na wniesienie odwołania - liczony zgodnie z przytoczonymi przez Dyrektora przepisami O.p. - upłynął 6 grudnia 2024 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone drogą elektroniczną w dniu 17 grudnia 2024 r., a więc po terminie. Ponieważ uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania a ma obowiązek zastosować się do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 O.p., tzn. wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odnosząc się z kolei do argumentacji zawartej w odwołaniu i dotyczącej wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika (na niewłaściwy adres elektroniczny pełnomocnika) oraz konieczności uznania jako daty doręczenia decyzji 3 grudnia 2024r. Dyrektor wskazał, że pełnomocnik przystąpił do postępowania zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika w dniu 7 października 2024 r. W przedłożonym na druku PPS-1 pełnomocnictwie z dnia 20 września 2024 r. nie został wskazany adres elektroniczny pełnomocnika. Z uwagi na powyższe, jak i ze względu na zapis art. 144 § 5 O.p. (zobowiązujący organy administracji publicznej do doręczania pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) Naczelnik wezwał pełnomocnika do uzupełnienia odwołania we wskazanym zakresie. W piśmie z dnia 9 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego podał następujący adres elektroniczny: [...]. Jednakże, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, zarówno powyższe pismo, jak i późniejsza korespondencja skierowana do organu w dniu 30 października 2024 r. (dotycząca udzielenia dalszego pełnomocnictwa) została wysłana przez pełnomocnika z adresu: [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że na reprezentującym skarżącego pełnomocniku profesjonalnym, który powinien być świadomy konsekwencji, jakie wiążą się z doręczeniem pism w formie elektronicznej, spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności. Dbając o interesy własne oraz mocodawcy, powinien on zapewnić regularny nadzór nad nadchodzącą korespondencją, tym bardziej, że korzystał z dwóch kont na profilu e-PUAP, zatem obsługa korespondencji elektronicznej nie jest mu obca. Skoro zatem korespondencja zawierająca decyzję została wysłana na jeden z dwóch adresów, z których pełnomocnik prowadził korespondencję z urzędem, nie można zdaniem Dyrektora uznać, że decyzja została wysłana na niewłaściwy adres. W konsekwencji nie świadczy to również o tym, że odwołanie zostało złożone z zachowaniem terminu. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie organu drugiej instancji z dnia 9 stycznia 2025r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając je w całości. Wydanemu postanowieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.) poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis znajdował zastosowanie; b) art. 107 § 1 k.p.a. poprzez: - utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, która wobec błędnego doręczenia powinna zostać uchylona, - nieuwzględnienie okoliczności, iż wobec błędnego doręczenia strona miała otwarty termin do wniesienia środka zaskarżenia i nie miała obowiązku złożenia wniosku o przywrócenie terminu, a nawet gdyby uznać, iż taki wniosek należało złożyć, to należy przyjąć, że skarżący, składając odwołanie, złożył wniosek o przywrócenie terminu; c) art. 144 § 1a i § 5 w zw. z art. 145 § 2, art. 211 oraz art. 212 O.p. poprzez doręczenie decyzji na adres nie wskazany przez pełnomocnika zgodnie z pismem skierowanym przez niego do organu, gdzie wskazano adres skrzynki ePUAP, podczas gdy Naczelnik doręczenia dokonał na adres [...], który nie jest obsługiwany (jako skrzynka odbiorcza), pomimo że inne pisma kierowane w toku postępowania do pełnomocnika wysyłane były na prawidłowy adres skrzynki ePUAP, tj. [...], a tym samym nie doszło do doręczenia decyzji i nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym; d) art. 120 O.p., tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji, pomimo że inne pisma kierowane w toku postępowania do pełnomocnika wysyłane były na prawidłowy adres skrzynki ePUAP. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik podnosił, że w dniu 9 października 2024 r., uzupełniając braki formalne złożonego formularza pełnomocnictwa PPS-1 wskazał organowi pierwszej instancji adres do doręczeń elektronicznych, podając jednoznacznie, iż wszelka korespondencja w sprawie powinna być kierowana na adres elektroniczny: [...]. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że wskazana skrzynka jest dedykowana doręczeniom w sprawach zawodowych prowadzonych przez niego, zaś adres skrzynki domyślnej nie jest używany z uwagi na problemy z odbiorem korespondencji na tymże adresie. Problemy te były wcześniej podnoszone i reklamowane w innych postępowaniach. Pomimo, że "automatycznie" niektóre przesyłki "wychodzą" ze skrzynki domyślnej, adresem dedykowanym i potwierdzanym do prowadzenia spraw jest i był adres wskazany jednoznacznie w korespondencji do urzędu z dnia 9 października 2024 r. Jednakże w dniu 7 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji, pomijając całkowicie oświadczenie pełnomocnika w zakresie wskazanego adresu do doręczeń i dokonując wyboru w sposób arbitralny i bezrefleksyjny, doręczył decyzję z dnia 7 listopada 2024 r. na nieobsługiwany przez pełnomocnika adres elektroniczny [...]. Z uwagi na to, pełnomocnik nie otrzymał powiadomienia o doręczonej korespondencji, która nie została podjęta, a sam pełnomocnik nie miał wiedzy o jej wygenerowaniu. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kolejne decyzje doręczane były już na właściwy adres elektroniczny, co świadczy o tym, iż organ uznał ostatecznie prawidłowość tejże skrzynki i miał świadomość tego, który adres jest właściwy dla doręczania korespondencji. Tym samym potwierdza to, że wcześniejsze doręczenie było błędem administracyjnym organu. Pełnomocnik zaakcentował również, że nie można przerzucać na stronę konsekwencji wynikających z wadliwego działania organu, który w sposób dowolny i sprzeczny z jednoznaczną dyspozycją pełnomocnika zdecydował o doręczeniu pisma na nieprawidłowy adres elektroniczny. Takie działanie organu narusza zasady prawidłowego doręczenia i prowadzi do ograniczenia praw strony, która nie miała faktycznej możliwości zapoznania się z treścią decyzji. Pełnomocnik zwracał uwagę na zasadę oficjalności doręczeń i związany z nią obowiązek organu do działania zgodnego z przepisami prawa i z poszanowaniem praw strony postępowania. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji na inny adres niż wskazany w jednoznacznej dyspozycji pełnomocnika jest działaniem niedopuszczalnym i podważa pewność obrotu prawnego. Doręczenie decyzji na inny niż wskazany jednoznacznie przez pełnomocnika adres jest ograniczeniem praw procesowych strony i doprowadziło do pozbawienia jej realnej możliwości zapoznania się z treścią decyzji oraz skorzystania z przysługujących jej środków ochrony prawnej. Z uwagi na to, zdaniem pełnomocnika skarżącego brak było podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócił również uwagę, że na podstawie weryfikacji na platformie e-PUAP organ pierwszej instancji ustalił, iż pełnomocnik skarżącego posiada dwie aktywne skrzynki na platformie e-PUAP, tj.: [...], a także [...]. Obie te skrzynki spełniają kryteria adresu do doręczeń elektronicznych, wskazane w art. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2024 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2024r., poz. 1045, dalej: u.d.e.). Co więcej, obydwa adresy zawierają w swojej nazwie człon "[...]", wobec czego trudno przyjąć, aby tylko jeden z nich miał być dedykowany doręczeniom w sprawach zawodowych. Dyrektor podkreślił, że pismo pełnomocnika uzupełniające złożone pełnomocnictwo o adres do doręczeń, wysłane zostało z wykorzystaniem skrzynki e-PUAP [...]. Ta sama skrzynka posłużyła też pełnomocnikowi do wysłania odwołania od decyzji Naczelnika. Poza tym, pełnomocnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających deklarowane przez niego problemy techniczne z ww. skrzynką ePUAP. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał twierdzenia zawarte w skardze. Szczególnie zaakcentował, że jeżeli organ wzywa do podania adresu do doręczeń i strona jednoznacznie go wskazuje, to na ten właśnie adres winna być bezwzględnie kierowana korespondencja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się zasadna. 4.1. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). 4.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji Naczelnika z dnia 7 listopada 2024 r. na jeden z adresów elektronicznych tego pełnomocnika. Przypomnieć należy, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tejże decyzji, natomiast pełnomocnik skarżącego podnosił, że owa decyzja została doręczona na niewłaściwy (tj. niewskazany przez niego) adres elektroniczny. Ocena czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego rzutować będzie bowiem na to, czy istniały podstawy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tejże decyzji. 4.3. W tych ramach wskazać trzeba, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Na mocy art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak podnosi się w orzecznictwie, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia następuje w przypadku ustalenia, że strona przekroczyła termin określony w przepisach prawa. W tym przypadku organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia, od którego służy środek zaskarżenia, a także, kiedy taki środek zaskarżenia został złożony (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 221/25; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżący przekroczył tenże termin. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 14-dniowego terminu do wniesienia środka odwoławczego i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1481/23, Lex nr 3865798). Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania obliguje organ do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego tę okoliczność, o ile organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił datę prawidłowego (skutecznego) doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz jednoznacznie ustalił datę wniesienia od niej odwołania, by ostatecznie w sposób prawidłowy wywieść z nich fakt uchybienia terminowi (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1348/24, Lex nr 3887185). Podkreślenia wymaga, że brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, iż nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności a zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi. 4.4. Zwrócić należy następnie uwagę, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Według art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Natomiast przepis art. 138c § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w każdym przypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 164/25, Lex nr 3893992). Doręczenie decyzji jest dokonane skutecznie jedynie wówczas, gdy nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Uchybienie regułom dokonywania doręczeń wynikającym z art. 145 § 1 i 2 O.p. powoduje, że taka decyzja nie wywołuje skutków prawnych, a termin na wniesienie środka zaskarżenia nie rozpoczyna biegu. Akcentuje się, że brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, zaś przyjęcie odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 315/24, Lex nr 3927268). Co istotne, ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło - w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma zatem wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 130/24, Lex nr 3755272). 4.5. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt postępowania podatkowego, skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego. Pełnomocnik ten przedłożył pełnomocnictwo szczególne z dnia 20 września 2024 r. na druku PPS-1, w którym jednak nie wskazał adresu do doręczeń. Z uwagi na to, prawidłowo organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 9 października 2024 r. wezwał pełnomocnika skarżącego do wskazania adresu elektronicznego, tj. adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organy podatkowe (ePUAP) w terminie 3 dni od daty doręczenia wezwania. Jednocześnie prawidłowo organ pierwszej instancji poinformował, że w przypadku braku możliwości doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej korespondencja będzie doręczana za pośrednictwem operatora pocztowego. W wezwaniu powyższym Naczelnik powołał też przepisy prawne, będące podstawą tego wezwania, w tym w szczególności art. 144 § 5 O.p. oraz art. 145 § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 9 października 2024 r. wniesionym poprzez system ePUAP, precyzyjnie wskazał adres elektroniczny, właściwy dla dokonywania mu doręczeń. W powyższym piśmie, znajdującym się w aktach administracyjnych, pełnomocnik skarżącego w sposób jednoznaczny wskazał, iż: "W nawiązaniu do wezwania, niniejszym uzupełniam przedłożone pełnomocnictwo szczególne poprzez wskazanie adresu skrzynki elektronicznej oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. adres skrzynki: [...]". W ocenie Sądu, skoro pełnomocnik skarżącego jednoznacznie wskazał adres elektroniczny dla doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, czyniąc to w ramach uzupełnienia pełnomocnictwa (w którym pierwotnie brak było wskazania adresu do doręczeń pełnomocnika), sytuacja taka była równoznaczna z podaniem adresu elektronicznego do doręczeń w samym pełnomocnictwie. Obligowało to organ podatkowy do dokonywania ustanowionemu pełnomocnikowi doręczeń zgodnie z art. 145 § 2 O.p., tj. pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Powinności tej nie zmienia fakt, iż odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa o adres elektroniczny została nadesłana przez pełnomocnika z jego drugiego adresu ePUAP, tj. [...] (na co zresztą powoływał się organ), ani też to, że obydwa adresy spełniały kryteria adresu do doręczeń elektronicznych, zgodnie z art. 2 u.d.e. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada oficjalności doręczeń, stanowiąca istotną gwarancję procesową dla strony, nakazuje bowiem – z uwagi na doniosłość skutków doręczenia – działanie zgodne z przepisami prawa i zabezpieczenie interesów stron postępowania. W rozpatrywanej sprawie, co wymaga również podkreślenia, sam Naczelnik zwracał uwagę, iż decyzję z dnia 7 listopada 2024 r. doręczył pełnomocnikowi skarżącego nie na adres ePUAP [...], podany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 9 października 2024 r., lecz na drugi z adresów ePUAP, którym organ ten również dysponował, tj. [...]. W piśmie z dnia 23 grudnia 2024 r. stanowiącym stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odwołania w trybie art. 227 § 1 i § 2 O.p., na stronie 19 organ ten podnosił, że pełnomocnik nie wskazał, iż podany przez niego adres jest jedynym adresem elektronicznym do doręczeń. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że radca prawny A.I. kierowała do Naczelnika korespondencję za pośrednictwem skrzynki e-PUAP [...]. W powyższym stanowisku Naczelnik jednocześnie przyznał, że "Doręczenie decyzji nastąpiło przez System SZD (System Zarządzania Dokumentami) wykorzystywany przez organ podatkowy za pośrednictwem platformy e-PUAP, który przy wysyłce domyślnie podpowiedział ostatnią skrzynkę, od której napłynęła ostatnia korespondencja kierowana przez pełnomocnika, tj. [...]". Okoliczność ta jest zgodna z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, który zarzucał, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie została doręczona na wskazany przez niego adres elektroniczny [...], lecz na adres [...], z którego wprawdzie pełnomocnik ten wysyłał do organu korespondencję, jednak nie wskazywał go organowi jako adres właściwy do doręczeń elektronicznych w postępowaniu. Wskazane wyżej uchybienie należy traktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. W konsekwencji, wadliwe jest postanowienie Dyrektora, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Zasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. 4.6. Końcowo zauważyć trzeba, że bezzasadne okazały się wyartykułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów k.p.a., bowiem w postępowaniu podatkowym organy administracji publicznej działają w oparciu o przepisy procedury podatkowej (O.p.), nie zaś regulacje k.p.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor uwzględni wyżej wskazaną ocenę prawną. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935), na które składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł.