I SA/Gl 420/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania M. P. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] znak [...] określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług: 1. za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; 2. za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; 3. za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; 4. za lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: kwiecień 2011 r. w wysokości [...]zł, za maj 2011 r. w wysokości [...]zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) za lipiec 2011 r. w wysokości [...]zł. Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...], pracownicy organu podatkowego przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Protokoły kontroli doręczono ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi w dniach [...] i [...]r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres organ pierwszej instancji ustalił, że ww. podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. (dalej jako "Kontrahent"): - w kwietniu 2011 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł; - w maju 2011 r. w łącznej wysokości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł; - w czerwcu 2011 r. w łącznej wysokości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł; - w lipcu 2011 r. w łącznej wysokości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2011 r. W toku postępowania podatkowego wraz z pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu do organu 13 października 2016 r.) zgłosił się do postępowania pełnomocnik w osobie radcy prawnego. Decyzją z dnia [...]organ podatkowy określił skarżącemu podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2011 r. w wysokościach wskazanych na wstępie. Pismami z dnia 10 sierpnia 2017 r. podatnik złożył dwa odwołania tej samej treści od powyższej decyzji organu podatkowego z dnia [...]. Zarzucił zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a w szczególności poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że istnieje podstawa ustalenia innej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz uznanie, że: - kwota zakupów w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. nie znajduje pokrycia w dokumentacji źródłowej, co skutkuje nie uznaniem wykazanych kwot podatku naliczonego do odliczenia, następstwem czego jest obniżenie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy podatnik dysponuje stosowną dokumentacją źródłową potwierdzającą dokonanie zakupów uprawniających do odliczenia, - "istnieje podstawa do zmniejszenia wartości podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r ze względu na nieuznanie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę B sp. z o. o. z W. jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co skutkuje obniżeniem kwoty uprawniającej do zastosowania odliczenia oraz wpływa na wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy takie transakcje miały faktycznie miejsce", 2. art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, przez prowadzenie czynności kontrolnych powierzchownie i w sposób niepełny, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie zaistnienia nieprawidłowości u kontrolowanego, podczas gdy wynik kontroli ma zawierać wszelkie niezbędne informacje w zakresie podstawy faktycznej i prawnej, stanowiące podstawę wyciągniętych wniosków kontrolnych i znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji II. Naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 210 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak dostatecznego wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia rozstrzygającego co do istoty sprawy albo umarzającego sprawę, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2a O.p., lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w warunkach art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował ustalenia organów co do niemożności sprzedaży towarów przez kontrahenta wskazując na okoliczność zatrudniania przez nią pracownika biurowego oraz przedstawiciela handlowego. Wskazał również, że towar został dostarczony, rozładowany i odsprzedany odbiorcom. Podkreślił, że firma podatnika nie ma, nie miała i nigdy mieć nie będzie możliwości sprawdzenia jakiegokolwiek dostawcy czy nabywcy. Jednocześnie Kontrahent był wpisany do KRS oraz figurował w rejestrze jako czynny podatnik od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest niezbędna infrastruktura, gdyż wiele czynności można wykonywać drogą telefoniczną i przez Internet - zakup towarów wraz z organizacją załadunku, transportu, rozładunku nie posiadając żadnej infrastruktury. Poza tym sprawdzenie każdego dostawcy pod względem posiadanej infrastruktury uznał pełnomocnik za niemożliwe. Zdaniem pełnomocnika nie jest także możliwym ani uzasadnionym względami zachowania tajemnicy handlowej, aby magazynier posiadał wiedzę na temat ceny towaru czy możliwości jego dalszej odsprzedaży. Strona zarzuciła ponadto, iż nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, iż pracownik podatnika miał, bądź musiał mieć świadomość, że przyjmuje faktury, które nie opisują rzeczywistych transakcji - firma podatnika była bowiem w posiadaniu dokumentów firmowych Kontrahenta (wpis do KRS), który figurował w bazie czynnych podatników podatku VAT, dostarczała towar zgodnie z ustaleniami. Zdaniem podatnika, legalność transakcji potwierdza jego faktyczna dostawa, faktury VAT, dowód zapłaty. Weryfikacja osoby ze strony Kontrahenta przebiegła "samoczynnie poprzez dostawę oferowanego przez niego towaru". Dla podatnika bez znaczenia była forma regulowania zobowiązań a dostarczony towar, dlatego regulowała swoje zobowiązania względem Kontrahenta gotówką, ale także za pomocą przelewów bankowych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie nią określone nie uległo przedawnieniu. Wskazał przy tym na treść art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-lipiec 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem pismem z dnia [...]doręczonym podatnikowi w dniu [...] organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu z dniem [...] postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-lipiec 2016 r. Rozpoznając sprawę organ wskazał, że kwestią sporną jest okoliczność uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez Kontrahenta. Organ przeanalizował zatem kwestię podatku naliczonego w kontekście transakcji z Kontrahentem odwołując się zarówno do zeznań świadków, jak i dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdził, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Organ odwoławczy odwołał się także do art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE i stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Oceniając zatem kwestię podatku naliczonego Dyrektor uznał za prawidłowe ustalenie organu podatkowego, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a Kontrahentem, tj. że podatnik nie mógł dokonać transakcji zakupu przedmiotowego towaru od wystawcy faktur, a zatem wykazane w nich kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące pomniejszyć kwoty podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności, albowiem nie zweryfikował Kontrahenta, mimo że albo wiedział, albo przynajmniej mógł przypuszczać, że transakcje te wiązały się z nadużyciem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał, że jedynymi udziałowcami Kontrahenta, jak również członkami jego zarządu, były osoby, które fikcyjnie kupiły tę spółkę nie znając osoby sprzedającego. Co więcej osoby te nie zarządzały spółką, albowiem kierowały nią bliżej nieokreślone osoby trzecie. Towar był zawsze dostarczany transportem Kontrahenta, a płatności następowały bądź to gotówkowo, bądź też gotówką z dopłatą przelewem różnicy. Pracownik podatnika nie znał przy tym osoby będącej przedstawicielem kontrahenta, nie wiedział kto podpisywał się pod dokumentami. Umowa z kontrahentem nie została zawarta na piśmie. Ponadto w stosunku do Kontrahenta została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], którą to decyzją określono kwotę podatku od towarów i usług a okres od kwietnia do lipca 2011 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikającą m.in. z faktur wystawionych podatnikowi. Ostatecznie Dyrektor stwierdził, że postępowanie było prowadzone prawidłowo, a tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadne podniesionych zarzutów w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. "art. 7, 76 § 1 i art. 80 KPA" polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się na pominięciu wnioskowanych przez podatnika zeznań świadków udowadniających fakt rzeczywistego prowadzenia transakcji pomiędzy skarżącym a Kontrahentem, co doprowadziło do ustalenia, iż nie doszło do rzeczywistych czynności udokumentowanych spornymi fakturami, podczas gdy dostawa miała miejsce, a także naruszenie "art. 138 § 1 KPA w związku z art. 144 KPA" poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia. Jednocześnie pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż "ustalenie odliczenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu było zasadne, podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można było wyprowadzić wnioski przeciwne". Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zakwestionował ustalenia organów wskazując m.in., że za spornymi fakturami dostarczany był towar w postaci tworzyw sztucznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko w sprawie wskazując jednocześnie, że pierwotnie organy twierdziły, iż sporne faktury są "pustymi fakturami" by następnie uznać, że towar jednak został nabyty i odsprzedany. Ponadto wskazał, że twierdzenia organów odnośnie "dobrej wiary" nie przystają do realiów obrotu gospodarczego. Podkreślił, że umowy pomiędzy podmiotami gospodarczymi zawierane są wielokrotnie w formie ustnej. Skarżący podkreślił, że żadne z racji przedstawionych w toku postępowania podatkowego nie były przez organ przyjęte, zaś każde tłumaczenie powodowało modyfikację zarzutów. Pełnomocnik organu podtrzymując stanowisko wskazał, w odniesieniu do kwestii przedawnienia, że pełnomocnictwo w sprawie zostało złożone w dniu 13 października 2016 r., zaś w dacie wysłania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. organ był na etapie ustalania statusu pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności na Sądzie ciążył obowiązek zbadania, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Jednakże kwestia ta wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy na organie ciążył obowiązek wysłania zawiadomienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. do pełnomocnika skarżącego W niniejszej sprawie nie jest bowiem sporne to, że w dniu 13 października 2016 r. zostało złożone pełnomocnictwo. Z akt sprawy wynika przy tym, że pełnomocnictwo to zostało złożone w formie pisemnej, zaś z jego treści wynika, iż m.in. podatnik udzielił radcy prawnemu "pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawach podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym przed wszelkimi urzędami z tym związanymi". Należy zatem zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe przepisy odnoszące się do doręczeń i pełnomocnictwa. Zgodnie z treścią przepisu art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis art. 138e § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu - art. 138e § 2 O.p. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis - art.138e § 3 O.p. Wzór pełnomocnictw został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.). Zgodnie z art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z powyższego wynika zatem, że obowiązkiem pełnomocnika było złożenie w toku postępowania dokumentu pełnomocnictwa według wzoru określonego w ww. rozporządzeniu na druku PPS-1, jeżeli było to pełnomocnictwo szczególne lub też na druku PPO-1, w przypadku złożenia pełnomocnictwa ogólnego. W konsekwencji złożenia powyższego pełnomocnictwa organ podatkowy wezwał pełnomocnika pismem z dnia [...] do złożenia pełnomocnictwa na druku wynikającym z rozporządzenia, jednakże nie wskazał rygoru uchybienia temu obowiązkowi. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...], jednakże pozostało bez reakcji ze strony pełnomocnika. Należy również zauważyć, że również organ odwoławczy wezwał pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa na druku PPS-1, jednakże pod rygorem doręczania pism drogą tradycyjną. Również i w przypadku tego wezwania pozostało ono bez odpowiedzi ze strony pełnomocnika. Oceniając zatem kwestię skuteczności złożonego pełnomocnictwa, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że niezłożenie dokumentu pełnomocnictwa na druku PPS-1 nie oznacza braku pełnomocnictwa w ogóle. Złożone pełnomocnictwo należało uznać za wiążące w niniejszej sprawie i uznane za pełnomocnictwo szczególne. Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest bowiem na umowie pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem. Aby umowa taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Zdaniem Sądu przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, uszczegółowione w odniesieniu do pełnomocnictwa w art. 138c § 1 i art. 138e § 3 O.p. oraz w treści ww. rozporządzenia, stanowi w istocie ułatwienie dla organów podatkowych, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. Natomiast złożenie pełnomocnictwa w tradycyjnej formie papierowej, nie na formularzu PPS-1, nie czyni nieważnym oświadczenia woli strony do bycia reprezentowanym w danej sprawie przez pełnomocnika. Taki dokument został zaś organowi przedłożony w dniu 13 października 2016 r., a nadto wyraźnie wynika z niego wola skarżącego do bycia reprezentowanym przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły analogiczne stanowisko. Nie może bowiem ujść uwadze Sądu, że pomimo wystosowania powyższych wezwań organ podatkowy oraz organ odwoławczy wszelkie pisma po tej dacie, tj. począwszy od pism z dnia [...] (zawiadomienia organu podatkowego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań świadków), przez decyzję z dnia [...], aż po zaskarżoną decyzję doręczał pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty. Ponadto w protokołach przesłuchania świadków z dnia [...] organ podatkowy odnotował również, że w przesłuchaniach nie brał udziału zarówno podatnik, jak i ustanowiony przez niego pełnomocnik. Organy zatem przyjęły przedmiotowe pełnomocnictwo jako pełnomocnictwo szczególne (złożone do sprawy) i w konsekwencji powyższego kierowały od razu korespondencję do pełnomocnika pisząc "na ręce pełnomocnika" oraz przeprowadzały czynności wskazując, że podatnik "jak również jego pełnomocnik" nie brali w nich udziału. W tych okolicznościach należało zatem rozważyć trafność stanowiska organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień – lipiec 2011 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 99 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., tj. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej jako "u.p.t.u.") podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Tym samym termin do złożenia deklaracji VAT-7 upływał w dniach 25 maja 2011 r., 27 czerwca 2011 r., 25 lipca 2011 r. oraz w dniu 25 sierpnia 2011 r. Jedocześnie z akta sprawy wynika, że dokumenty te złożono w dniach 25 maja 2011 r., 12 lipca 2011 r., 26 września 2011 r. oraz 28 listopada 2011 r. Jeżeli zatem w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to w przypadku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2011 r. termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść powyższego przepisu została ukształtowana na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy i uzupełnił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment dotyczący konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Modyfikacja ta zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do przepisów O.p. wprowadzono art. 70c stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy zauważyć, że powyższa zmiana nie usunęła wątpliwości zarówno co do treści zawiadomienia, ale również co do osoby, którą należy zawiadomić w sytuacji ustanowienia przez podatnika pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji powstałych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do osoby (podatnik czy jego pełnomocnik), której należy doręczyć powyższe zawiadomienie, została podjęta uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Moc wiążąca ww. uchwały odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą tego Sądu, zgodnie ze wskazanym na wstępie art. 269 § 1 P.p.s.a. W ocenie Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie, jak i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie objętej rozstrzygnięciem organów podatkowych poddanej kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] doręczonym podatnikowi [...] (k. 185 akt administracyjnych). W dniu 13 października 2016 r. do postępowania podatkowego zgłosił się ustanowiony w sprawie pełnomocnik w osobie radcy prawnego załączając przy piśmie datowanym na dzień 1 lipca 2016 r. stosowne pełnomocnictwo (k. 2 akt administracyjnych organu odwoławczego). Nie jest sporne i to, że dalsza korespondencja była kierowana do tego pełnomocnika, za wyjątkiem zawiadomienia o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia (pismo z dnia [...]) skierował jedynie do podatnika, który odebrał je w dniu [...] (k. 62 akt administracyjnych, teczka akt organu odwoławczego). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia [...], nie doszło do doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego. Nie można przy tym uznać stanowiska pełnomocnika organu zaprezentowanego na rozprawie, że w dacie wystosowania zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia weryfikowano status pełnomocnika. Ze wskazanych wcześniej okoliczności wynika bowiem, że już przed tą datą organ podatkowy kierował korespondencję do pełnomocnika (zawiadomienia z dnia [...]. Zestawiając zatem powyższe daty stwierdzić należy, że przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2011 r., a zatem przed 31 grudnia 2016 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed tymi terminami zostało bowiem doręczone jedynie podatnikowi. Tymczasem, jak wskazał skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższej uchwale: "Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że zawiadomienie doręczono wadliwie i z tego powodu nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwiecień-lipiec 2011 r. Tym samym zaskarżoną decyzję jako wadliwą należało uchylić. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. dającego podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. umożliwiającego umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego. Co prawda z akt sprawy nie wynika także by doszło do zaistnienia innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Jednakże okoliczności tej organ odwoławczy w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że także inne przyczyny nie zaszły – uchyli zaskarżoną decyzję organu podatkowego i umorzy postępowanie podatkowe. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (4.717 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 1/2 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł) określonego w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W sprawie, Sąd wziął pod uwagę, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z innych przyczyn niż wskazane w skardze, a nadto iż zarzuty naruszenia prawa procesowego oparte zostały o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie miał zastosowania w sprawie. Dlatego zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego ww. kosztów postępowania należy uznać za odpowiednie.