I SA/Gl 421/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie sędzia NSA Eugeniusz Christ sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant Iwona Dybkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2004 r., którym oddalono skargę "A" Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Organ ten, po rozpatrzeniu odwołana Spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. podzielając dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł wskutek rozliczenia wydatków przedwcześnie lub w sposób sprzeczny z wymaganiami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106. poz. 482 z późno zm.). W ramach zakwestionowanych wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów: 1) kosztów związanych z wykonaniem przeniesienia odcinka gazociągu w łącznej wysokości [...] zł, 2) wydatków zaliczonych w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, polegających na zakupie upominków w postaci golarek elektrycznych, depilatorów, kurtek, koszulek oraz alkoholu, 3) kosztów organizacji seminarium, 4) kosztów szkolenia zagranicznego, 5) wydatków z tytułu usług świadczonych przez "B" na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r. Ponadto w decyzji ostatecznej uznano za prawidłowe zwiększenie przez organ kontroli skarbowej przychodów Spółki o kwotę [...] zł z uwagi na stwierdzenie, że Spółka zaniżyła o te kwotę odsetki należne jej z tytułu udzielenia firmie "C" w T. pożyczki. W umowie pożyczki strony ustaliły wysokość odsetek na poziomie [...] % w stosunku rocznym, przy czym w umowie zastrzeżono, że jej zmiana może nastąpić tylko na piśmie. Porozumienie takie (aneks) zawarte zostało w [...] 1998 r. Zmieniono wysokość oprocentowana na [...] % w stosunku rocznym. Ustalono, że odsetki, które faktycznie spółka naliczała w 1999 r. nie odpowiadały ustaleniom zawartym w aneksie do umowy i były niższe od stosowanych przez banki komercyjne. Organy stwierdziły, że Spółka pobierała zaniżone odsetki z uwagi na istniejące między nią i "C" powiązania. W konsekwencji na podstawie art. 11 ust. 4 cyt. ustawy zwiększono przychód o naliczone odsetki przyjmując, że powinny one być naliczone stosownie do wysokości przyjętej w aneksie do umowy. Skarga Spółki "A" na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 2859/03. Orzeczenie to zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono wnikliwie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Organ odwoławczy, wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej nie oceniał okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, uzupełnionych zeznaniami świadków, lecz kierował się własnymi założeniami, nie znajdującymi oparcia w przepisach prawa. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sąd administracyjny pierwszej instancji mając za zgodną z prawem decyzję ostateczną, wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy – naruszył nie tylko wskazany wyżej przepis postępowania, ale również art. 133 i 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ orzekając na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1) powinien był rozważyć, czy materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach został wyczerpująco rozpatrzony i obiektywnie oceniony, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 1 uppsa). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że choć organ kontroli skarbowej zgromadził w siedmiu tomach obszerny materiał dowodowy, to nie zadbał o jego uporządkowanie (ponumerowanie), opisanie, w związku z czym analiza poszczególnych dowodowego przez organ odwoławczy i sąd była poważnie utrudnione. W VII tomie akt, w którym znajdują się materiały ilustrujące przebieg postępowania instancyjnego w sprawie, decyzje organów I i II instancji – brak tak istotnych dowodów, jak odwołania strony oraz stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów odwołania. W rezultacie rozważania organu podatkowego są ogólnikowe i nie odnoszą się do poszczególnych materiałów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik trafnie zwraca uwagę na to, że prowadził księgi rachunkowe zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i dokonywał w nich zapisków w oparciu o dowody księgowe (faktury dotyczące poszczególnych operacji gospodarczych). Przepisy wskazanej ustawy nie określają wymogów dla innych niż dowody księgowe, dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczych i nie nakładają na podatników obowiązku ich gromadzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie poddający w wątpliwość poprawność, sprawdzalność lub rzetelność dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu w księdze rachunkowej, powinien dać temu wyraz w protokole kontroli ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) i zastosować ewentualne konsekwencje przewidziane w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji nie podano jakie przepisy ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszył podatnik nie posiadając materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, za które dokonał zapłaty . Sąd wskazał też, iż zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej strona ma możliwość w ciągu 14 dni od doręczenia jej protokołu badania ksiąg wnieść do niego zastrzeżenia i przedstawić dowody umożliwiające prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Strona postąpiła w niniejszej sprawie stosownie do wskazanego przepisu składając wyjaśnienia z dnia [...] 2002 r. i załączając dowody potwierdzające według niej rzetelność zapisów, który to fakt został poddany w wątpliwość przez organ kontroli. Jeżeli poszczególne dowody budziły wątpliwości organu podatkowego to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – powinien on wezwać stronę do ich uzupełnienia, przetłumaczenia, wskazania autorów dokumentów, przesłuchać świadków lub stronę (w ramach obowiązków wynikających z art. 122 i . 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast kwitowanie starań strony o wyjaśnienie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy ogólnikową ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby (i powtórzoną przy przedstawianiu stanu sprawy przez Sąd), że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienie jest niezgodne ze stanem rzeczywistym wynikającym z akt sprawy. Zatem, jak podkreślił Sąd, przedstawione przez stronę dowody na okoliczność najbardziej sporną, a zarazem istotną dla załatwienia sprawy w celu wyjaśnienia wątpliwości czy przedmiotowe usługi doradcze zostały faktycznie wykonane – oceniono bez ich wyczerpującej analizy, niewystarczającej ze względu na sporządzenie ich następczo, w trakcie postępowania kontrolnego oraz z uwagi na ich zawartość i charakter, bez posłużenia się konkretnymi zarzutami. Kontynuując te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest "szczegółowe dokumentowanie" wydatków, którą to kwestię należy szerzej omówić - zarówno na tle powołanej ustawy o rachunkowości jak i w oparciu o analizę okoliczności faktycznych sprawy. W omawianym wyroku wskazano na wyprowadzenie niekorzystnych dla strony konsekwencji z faktu nieujawnienia przez wykonawcę usług doradczych tego rodzaju przedmiotu działania w ramach danych ujawnionych w KRS przez przedsiębiorcę. Sąd stwierdzić w tym zakresie , że art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późno zm.) wprowadza domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, jednakże po pierwsze - domniemanie to może być wzruszone, po drugie w sprawach podatkowych zakres obowiązku podatkowego regulują ustawy podatkowe, a z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika (art. 7), iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, przy ustalaniu którego uwzględnia się przychody ze wszystkich źródeł i koszty poniesione przez podatników mające na celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych, a wymienionych w art. 16 ustawy. O przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym decydują zatem okoliczności faktyczne występujące w danym roku podatkowym i mające wpływ - w świetle ustawy - na wysokość dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd o prawidłowości oceny zaprezentowanej przez organy podatkowe (jak i sąd administracyjny pierwszej instancji) odnoszącej się do wydatków na cele reprezentacji i reklamy, organizację seminarium i szkolenia zagranicznego. Koszty te bowiem zostały przeanalizowane pod katem celowości ich poniesienia, ich związku (a właściwie jego braku) z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i wymaganej dokumentacji księgowej. Argumenty przedstawione w tym zakresie w aspekcie celowości tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie nasuwają zastrzeżeń. W związku z tym zarzuty odnoszące się do tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione. Odnośnie zwiększenia przychodów o zaniżone odsetki od umowy pożyczki z firmą "C", Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia do postanowień umowy pożyczki. Tymczasem postanowienie § 4 ust. 9 umowy . nie jest jednoznaczne, w związku z tym stanowisko strony, że wymóg zmiany umowy w formie pisemnej dotyczy harmonogramu spłat, a nie wysokości oprocentowania wymaga rozważenia (przy analizie postanowień zawartych w § 4 ust. 1 i 2 umowy). W ocenie Sądu, strona logicznie wywodzi, że brak było podstaw do rozważenia przychodu z tego tytułu. W postępowaniu podatkowym powinno się zatem ocenić, czy oprocentowanie stosowane przez stronę w roku podatkowym odpowiadało sposobowi ustalania odsetek przewidzianemu w § 4 ust. 2 umowy (czy pozostawało w takiej relacji do oprocentowania kredytu lombardowego, jaki przyjęto w umowie), a nie dokonywać porównania do oprocentowania kredytów udzielonych w celach zarobkowych przez banki. W dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kosztów poniesionych na opracowanie projektu technicznego i wykonania odcinka gazowego, przekazanego następnie nieodpłatnie dostawcy gazu "D" SA. Sąd stwierdził, że ustalenie czy rzeczywiście był to wydatek na wytworzenie środka trwałego musi być poprzedzone analizą celowościową omawianego wydatku. Koniecznym jest przy tym przeprowadzenie rozważań występujących w sprawie okoliczności pod kątem § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35) zawierającego definicję środków trwałych. Ze względu na to, że wytworzona przez podatnika nitka gazociągu nie jest urządzeniem kompletnym, została włączona do sieci gazowej należącej do majątku innego podmiotu, uznanie za oczywiste, że był to wydatek na wytworzenie środka trwałego bez przeprowadzenia analizy stanu faktycznego i obowiązujących w tym. zakresie przepisów jest co najmniej przedwczesne. Przy ocenie celowości tego wydatku i zadysponowania wytworzoną nitką przyłącza gazowego powinny być uwzględnione znane niewątpliwie organom podatkowym uwarunkowania wynikające z realiów życia gospodarczego w zakresie kosztów wytwarzania urządzeń odbiorczych gazu, energii elektrycznej, ciepła itp. i nieodpłatnego przekazywania ich dostawcom tych dóbr. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] należało uchylić. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać zatem należy, iż w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono wnikliwie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Organ odwoławczy, wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej nie oceniał okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, uzupełnionych zeznaniami świadków, lecz kierował się własnymi założeniami, nie znajdującymi oparcia w przepisach prawa. Zwrócić też należy uwagę, że choć organ kontroli skarbowej zgromadził w siedmiu tomach obszerny materiał dowodowy, to nie zadbał o jego uporządkowanie (ponumerowanie), opisanie (brak spisu w VII tomie akt), w związku z czym analiza poszczególnych dowodowego przez organ odwoławczy i sąd jest poważnie utrudniona. W VII tomie akt, w którym znajdują się materiały ilustrujące przebieg postępowania instancyjnego w sprawie, decyzje organów I i II instancji – brak tak istotnych dowodów, jak odwołania strony oraz stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów odwołania. W rezultacie rozważania organu podatkowego są ogólnikowe i nie odnoszą się do poszczególnych materiałów. Wskazać trzeba, że podatnik trafnie zwraca uwagę na to, że prowadził księgi rachunkowe zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i dokonywał w nich zapisków w oparciu o dowody księgowe (faktury dotyczące poszczególnych operacji gospodarczych). Przepisy wskazanej ustawy nie określają wymogów dla innych niż dowody księgowe, dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczych i nie nakładają na podatników obowiązku ich gromadzenia. W sytuacji więc gdy organ prowadzący postępowanie podda w wątpliwość poprawność, sprawdzalność lub rzetelność dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu w księdze rachunkowej, powinien dać temu wyraz w protokole kontroli ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) i zastosować ewentualne konsekwencje przewidziane w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji nie podano jakie przepisy ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszył podatnik nie posiadając materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, za które dokonał zapłaty . Wskazać też trzeba, iż zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej strona ma możliwość w ciągu 14 dni od doręczenia jej protokołu badania ksiąg wnieść do niego zastrzeżenia i przedstawić dowody umożliwiające prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Strona postąpiła w niniejszej sprawie stosownie do wskazanego przepisu składając wyjaśnienia z dnia [...] 2002 r. i załączając dowody potwierdzające według niej rzetelność zapisów, który to fakt został poddany w wątpliwość przez organ kontroli. Jeżeli poszczególne dowody budziły wątpliwości organu podatkowego to powinien on wezwać stronę do ich uzupełnienia, przetłumaczenia, wskazania autorów dokumentów, przesłuchać świadków lub stronę (w ramach obowiązków wynikających z art. 122 i . 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, kwitowanie starań strony o wyjaśnienie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy ogólnikową ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienie – nie zasługuje na aprobatę Sądu.. Zatem, stwierdzić trzeba, że przedstawione przez stronę dowody na okoliczność najbardziej sporną, a zarazem istotną dla załatwienia sprawy w celu wyjaśnienia wątpliwości – czy przedmiotowe usługi doradcze zostały faktycznie wykonane, oceniono bez ich wyczerpującej analizy, niewystarczającej ze względu na sporządzenie ich następczo, w trakcie postępowania kontrolnego oraz z uwagi na ich zawartość i charakter, bez posłużenia się konkretnymi zarzutami. Odnosząc się do wywodów organów podatkowych w kwestii "szczegółowego dokumentowania" wydatków związanych z usługami , wskazać należy, iż twierdzenie to należy szerzej omówić - zarówno na tle powołanej ustawy o rachunkowości jak i w oparciu o analizę okoliczności faktycznych sprawy. Organy podatkowe powołują się na fakt nieujawnienia przez wykonawcę usług doradczych tego rodzaju przedmiotu działania w ramach danych ujawnionych w KRS przez przedsiębiorcę. Zauważyć więc trzeba w tym zakresie, że art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późno zm.) wprowadza domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, jednakże po pierwsze - domniemanie to może być wzruszone, po drugie w sprawach podatkowych zakres obowiązku podatkowego regulują ustawy podatkowe, a z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika (art. 7), iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, przy ustalaniu którego uwzględnia się przychody ze wszystkich źródeł i koszty poniesione przez podatników mające na celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych, a wymienionych w art. 16 ustawy. O przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym decydują zatem okoliczności faktyczne występujące w danym roku podatkowym i mające wpływ (w świetle ustawy) na wysokość dochodu. Odnosząc się z kolei do zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków na cele reprezentacji i reklamy, organizację seminarium i szkolenia zagranicznego, uznać należy stanowisko organów podatkowych za zgodne z prawem. Koszty te bowiem zostały przeanalizowane pod katem celowości ich poniesienia, ich związku (a właściwie jego braku) z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i wymaganej dokumentacji księgowej. Argumenty przedstawione w tym zakresie (bez potrzeby ich powtarzania) w aspekcie celowości tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie nasuwają zastrzeżeń. W związku z tym zarzuty strony skarżącej odnoszące się do tych kwestii uznać należy za nieusprawiedliwione. W zakresie zwiększenia przychodów o zaniżone odsetki od umowy pożyczki z firmą "C", wskazać trzeba, że w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia do postanowień umowy pożyczki. Tymczasem postanowienie § 4 ust. 9 umowy nie jest jednoznaczne, w związku z tym stanowisko strony, że wymóg zmiany umowy w formie pisemnej dotyczy harmonogramu spłat, a nie wysokości oprocentowania wymaga rozważenia (przy analizie postanowień zawartych w § 4 ust. 1 i 2 umowy). W ocenie Sądu, strona logicznie wywodzi, że brak było podstaw do rozważenia przychodu z tego tytułu. W postępowaniu podatkowym powinno się zatem ocenić, czy oprocentowanie stosowane przez stronę w roku podatkowym odpowiadało sposobowi ustalania odsetek przewidzianemu w § 4 ust. 2 umowy (czy pozostawało w takiej relacji do oprocentowania kredytu lombardowego, jaki przyjęto w umowie), a nie dokonywać porównania do oprocentowania kredytów udzielonych w celach zarobkowych przez banki. Co się tyczy kosztów poniesionych na opracowanie projektu technicznego i wykonania odcinka gazowego, przekazanego następnie nieodpłatnie dostawcy gazu "D" SA. wskazać trzeba, że ustalenie czy rzeczywiście był to wydatek na wytworzenie środka trwałego, musi być poprzedzone analizą celowościową omawianego wydatku. Koniecznym jest przy tym przeprowadzenie rozważań dotyczących występujących w sprawie okoliczności pod kątem § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35) zawierającego definicję środków trwałych. Ze względu na to, że wytworzona przez podatnika nitka gazociągu nie jest urządzeniem kompletnym, została włączona do sieci gazowej należącej do majątku innego podmiotu, uznanie za oczywiste, że był to wydatek na wytworzenie środka trwałego bez przeprowadzenia analizy stanu faktycznego i obowiązujących w tym. zakresie przepisów jest co najmniej przedwczesne. Przy ocenie celowości tego wydatku i zadysponowania wytworzoną nitką przyłącza gazowego powinny być uwzględnione znane niewątpliwie organom podatkowym uwarunkowania wynikające z realiów życia gospodarczego w zakresie kosztów wytwarzania urządzeń odbiorczych gazu, energii elektrycznej, ciepła itp. i nieodpłatnego przekazywania ich dostawcom tych dóbr. W związku z tym na podstawie art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Wobec wniosku strony skarżącej rozstrzygnięto w przedmiocie kosztów postępowania sądowego (na ogólną sumę [...] zł składają się kwoty: [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis od skargi i [...] zł- znaczki opłaty skarbowej ). Zgodnie z treścią art. 152 cyt. wyżej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.