I SA/Gl 423/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości dochodu B. W. z nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym stronie z pouczeniem o przysługującym zażaleniu) Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał wykonanie wskazanej powyżej decyzji do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 216, art. 224 § 1, art. 224 a § 1 pkt 2 w zw. z art. 224 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia odnotowano, że strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji i przywołano art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowej nie wstrzymuje jej wykonania. Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 224 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W tym kontekście wskazano, że w toku prowadzonego wobec B. W. postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wydano (w dniu [...]), w oparciu o art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatniczki, w której ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Wydano również zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. złożył w dniu 13 listopada 2006 r. wniosek o dokonanie wpisu w dziale IV księgi wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L. dla nieruchomości położonej w obrębie gminy W., stanowiącej własność podatniczki (nabytej przez nią na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 czerwca 2006 r. za kwotę [...] zł). Wniosek ten został uwzględniony przez sąd, co potwierdza stosowne zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2006 r. W terminowo wniesionym zażaleniu na to postanowienie strona podniosła zarzut naruszenia art. 216 i art. 224 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, na skutek czego w zaskarżonym postanowieniu zawarto ogólnikowy zapis dotyczący wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej, pomijając numer i datę wydania decyzji oraz szczegółowe wskazanie kwoty, co do której wstrzymano egzekucję. Wskazując, iż "sformułowanie postanowienia wydaje się być niewystarczające" strona wniosła o zmianę sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez umieszczenie w niej kwoty, odnośnie której wstrzymano egzekucję oraz numeru i daty wydania decyzji, której wykonanie wstrzymano. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji przywołał na wstępie treść art. 224 a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a dalej wskazał, że zgodnie z art. 224 a § 2 tej ustawy, w zakresie, o którym mowa w art. 224 a § 1 pkt 1 przepisy art. art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i § 5 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przysługuje zażalenie, a zatem o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej odwołaniem decyzji w oparciu o art. 224 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie nie podlega zaskarżeniu, gdyż nie przysługuje na nie zażalenie. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie do zażaleń, stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]. Wskazał jednocześnie, iż niedopuszczalność zażalenia może obejmować przypadek braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadek wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zażalenia postanowienia w toku instancji i skonstatował, że w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia (skoro na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nie przysługuje zażalenie). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] jest niezaskarżalne, podczas, gdy Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa przewidują zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tym stanie rzeczy skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 228, art. 239 i art. 224 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezpodstawnego stwierdzenia, że postanowienie organu I instancji jest niezaskarżalne. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca stwierdziła, że zgodnie z treścią powołanych przepisów, w szczególności art. 224 Ordynacji podatkowej każde postanowienie wydane przez organ I instancji podlega kontroli instancyjnej. Strona podkreśliła, że z żadnego przepisu powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika wprost, że postanowienie organu I instancji jest niezaskarżalne, a zatem stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia było w niniejszej sprawie bezpodstawne. W tym stanie rzeczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i spowodowanie merytorycznego rozpoznania sprawy. W dniu 6 listopada 2007 r. do sądu wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik organu odwoławczego, wnioskując o umorzenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, podał, iż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości dochodu B. W. z nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga oceny legalności rozstrzygnięcia, zgodnie z którym stwierdzono niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu I instancji dotyczące wstrzymania wykonania decyzji wydanej w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Dopuszczalność zaskarżania postanowień jest zatem (w odróżnieniu od zasad wzruszania decyzji organu I instancji) ograniczona wyłącznie do tych rozstrzygnięć, które ustawodawca w sposób wyraźny poddał kontroli instancyjnej. Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wstrzymał wykonanie wspomnianej powyżej decyzji podatkowej, działając na podstawie art. 224 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on szczególną podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, którego warunkiem jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Analizowane wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, o którym właściwy organ orzeka na wniosek podatnika lub z urzędu następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Niezależnie zatem od tego, że postanowienie wydane w oparciu o art. 224 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może zapaść zarówno z urzędu, jak i w ramach uwzględnienia wniosku strony (w niniejszej sprawie strona sformułowała takie żądanie w odwołaniu od decyzji organu I instancji) i jego istotą jest wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, stwierdzić należy, że jest to rozstrzygnięcie uregulowane w przepisach proceduralnych odrębnie od instytucji wstrzymania wykonania decyzji na zasadach ogólnych, określonych w art. 224 Ordynacji podatkowej, które jako przesłankę przedmiotowego orzeczenia wskazują ważny interes strony. Oznacza to, że art. 224 a § 1 wspomnianej ustawy należy traktować jako przepis szczególny w odniesieniu do regulacji określonej w art. 224 tego aktu prawnego. Zgodnie z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: 1) przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia, lub 2) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zapis § 2 powołanej normy prawnej stanowi, że w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w odniesieniu do postanowień wydanych na podstawie art. 224a § 1 pkt 2 (a z takim rozstrzygnięciem mamy do czynienia w niniejszej sprawie) art. 224 § 5 dotyczący zaskarżania postanowień w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie znajduje zastosowania. Jak więc wykazano powyżej postanowienie wydane w oparciu o art. 224 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (a więc postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] ) nie podlega zaskarżeniu. Prawidłowo zatem w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji odpowiednio zastosował (w oparciu o art. 239 Ordynacji podatkowej) dyspozycję art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie to, nie narusza, wbrew twierdzeniom skarżącej, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż jak wykazano powyżej, art. 224 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu jednoinstancyjnym. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić skargę. Nadmienić należy, iż sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. o umorzenie postępowania sądowego, gdyż bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce wtedy, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt II OSK 85/05, LEX nr 188791). Wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] oznacza, że wstrzymanie wykonania decyzji, o którym orzeczono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]utraciło rację bytu. Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie wyeliminowała jednakże z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, a zatem przesłanka określona w art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie została spełniona.