I SA/Gl 427/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. Nr [...] z dnia [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego A S.A. z siedzibą w K. w podatku od nieruchomości za rok 2002, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., zwane dalej również SKO przedstawiło ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: W dniu 12 stycznia 2007 r. A S.A. zwana dalej również Spółką albo Skarżącą złożyła w Urzędzie Miasta P. skorygowaną deklarację podatku od nieruchomości za rok 2002. W przedmiotowej korekcie Spółka wykazała nadpłatę podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł, w tym: kwotę [...] zł - w części dotyczącej budynków, kwotę [...] zł - w części dotyczącej budowli oraz kwotę [...] zł - w części dotyczącej gruntów. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2002 rok. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji określił A S.A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku za ten rok. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z poźn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, zwanej dalej ustawa podatkową, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję SKO Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. – sygn. akt I SA/Gl 1081/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wyżej wymienioną decyzję organu podatkowego II instancji oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] Nr [...], w związku z koniecznością wyjaśnienia prawidłowości umocowania pełnomocnika Spółki M.H. do podpisania odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz innych naruszeń przepisów postępowania polegających na łącznym prowadzeniu dwóch odrębnych postępowań, tj. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz wyjaśnieniu kwestii pełnomocnictwa udzielonego M. H., Burmistrz Miasta P. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002. Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji Spółka wniosła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania decyzją Nr [...] z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta P. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. SKO zwróciło uwagę, że akta sprawy nie zawierały informacji na temat sposobu zakończenia wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2002. Ponadto SKO stwierdziło, że organ podatkowy I instancji nie uwzględniał stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach oznaczonych sygn. akt: II FSK 1596/07 i II FSK 8/08 w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Burmistrz Miasta P. decyzją Nr [...] z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł, tj. w wysokości zapłaconego przez podatnika w roku 2002 podatku. Pismem z dnia 17 listopada 2009 r., Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. odwołanie od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Powołując się w uzasadnieniu odwołania na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta P. Nr [...] z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. powołało się na art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz na wyniki przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji, postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. SKO wskazało, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 z dnia 12 stycznia 1991 r. o ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. określał, że zwolnione są od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. SKO stwierdziło również, iż Spółka w swoim odwołaniu "nie zakwestionowała żadnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy I instancji", jednocześnie zarzucając "popełnienie błędu w ich ustaleniu." W ocenie SKO powyższy zarzut Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. SKO zaakcentowało, ze Burmistrz Miasta P. przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe. Wyniki tego postępowania stanowiły podstawę ustalenia, iż Spółka w badanym okresie tj. w 2002 r. nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w 2002 r. Spółka pełniła zarówno funkcję przewoźnika kolejowego jak również zarządcy infrastruktury kolejowej. Jednakże podstawowym rodzajem działalności Spółki w 2002 r. była eksploatacja złóż kruszyw. Natomiast "drugorzędnym rodzajem działalności było między innymi zwałowanie odpadów przemysłowych, świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym". W ramach wykonywanej przez Spółkę działalności przewozowej, transportowane były również kruszywa (własny produkt) do punktów sprzedaży w P. i Z.. Przedmiotowy transport odbywał się na linii [...], na odcinku [...]. Ten transport nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie miasta P.. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowego I instancji wynika, że A S.A. przewoziła do swojego punktu sprzedaży w P. wydobywany przez siebie piasek płukany, a następnie sprzedawała go na potrzeby indywidualnego odbiorcy. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w P., Spółka "musiał przejechać liniami kolejowymi położonymi na terenie Gminy P., aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać". Zdaniem SKO w sytuacji, gdy Spółka przewoziła swoje produkty, własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych, do swoich punktów sprzedaży, to niewątpliwie wykorzystywała infrastrukturę kolejową na swoje wewnątrzzakładowe potrzeby. Oznacza to, że nie został spełniony, określony w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wymóg wykorzystywania infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dodatkowo SKO wskazało, że podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2008 r. – sygn. akt II FSK 696/08, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) zwolnienie z podatku od nieruchomości nie obejmuje "...sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby". W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze z dnia 25 lutego 2010r. Spółka zarzuciła decyzji SKO z dnia [...] 1. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 z późno zm.) polegające na niewłaściwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu pojęć: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie" oraz całego zwolnienia przedmiotowego; 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu: 1) wykorzystania przedmiotowych linii na potrzeby wewnątrzzakładowe, 2) braku organizacyjnego wyodrębnienia funkcji przewoźnika i zarządcy. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. Uzasadniając swoją skargę Skarżąca powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych (Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach). Skarżąca wskazała, że powołanym przez nią orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny, przyjęto wykładnię pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Natomiast ocena zaistnienia, bądź też nie zaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być prowadzona wyłącznie z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Skarżąca stwierdziła, że poszukiwanie zakresu i znaczenie przesłanki "wyłączność", oraz oceny jej zaistnienia, powinno odbywać się w obrębie wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Zdaniem Skarżącej, jeżeli sądownictwo administracyjne przyjęło wykładnię pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego", to ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować ten właśnie publiczny transport kolejowy w rozumieniu wynikającym z przytoczonych w skardze orzeczeń. Zdaniem Skarżącej nieporozumieniem jest poszukiwanie przez organy podatkowe dowodów wskazujących na rodzaj towarów przewożonych przez przewoźników, w tym przez podatnika jako przewoźnika. Według Skarżącej to, co przewozi dany przewoźnik, w ramach korzystania z infrastruktury na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym. jest wyłącznie sprawą tego przewoźnika i okoliczność ta w najmniejszym stopniu nie wpływa na zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości. Skarżąca zakwestionował pogląd SKO, że "budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla prywatnych celów". Jej zdaniem organ II instancji pojęciu "prywatne cele", które nie występuje w analizowanym przepisie, nadał tak szerokie znaczenie, iż każda infrastruktura w Polsce jest wykorzystywana na takie właśnie "prywatne cele". Niezależnie od zakresu w jakim nastąpiło przekazanie infrastruktury zarządcy, to w każdym przypadku zarządca ten pobiera wynagrodzenie za korzystanie z tej infrastruktury. To zaś, w oczywisty sposób musiałoby według koncepcji Kolegium - wykluczać prawo do zwolnienia. Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym i prawnym objętym przytoczonym przez Kolegium wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten sam podmiot był podatnikiem przewoźnikiem i zarządcą, tzn. tym, który pobierał wynagrodzenie za udostępnienie linii kolejowych. W uzasadnieniu skargi zarzucono również, iż SKO w ostatniej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji posługuje się pojęciem "potrzeby wewnątrzzakładowe", w odniesieniu do linii kolejowych. Jednakże SKO nie wskazało, co przez to rozumie, z jakiej ustawy pojęcie to zostało zaczerpnięte. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy II instancji wskazuje w tym zakresie na "transport wewnątrzzakładowy", o jakim mowa w art. 4 pkt 25 ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże zdaniem Skarżącej, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że sprzeczne ze stanem faktycznym jest twierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że pełniła funkcję zarówno przewoźnika jak również zarządcy infrastruktury kolejowej bez ograniczenia tych funkcji. Skarżąca wskazała, że w jej strukturach organizacyjnych "funkcjonowały wyodrębnione piony – Zakłady do spraw przewozów i zarządzania". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało w całości zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ podatkowy II instancji podniósł, że rozpatrując przedmiotową sprawę podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażony w wyrokach o sygn. akt II FSK 696/08, II FSK 1704/08 i II FSK 11 07/08 z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie wykładni art.7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z oceną prawną przedstawioną w tych wyrokach o tym, czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca (podatnik) udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności się do zarzutu proceduralnego, czyli zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny. Organy podatkowe ustaliły, że w 2002 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne A S.A. do jej własnych punktów sprzedaży w P. i Z.. W tych punktach towar był oferowany do ogólnie dostępnej sprzedaży. Skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach (zwłaszcza w odniesieniu do sposobu korzystania przez nią ze spornych linii kolejowych, w tym rodzaju przewożonych towarów). Wobec tego nie sposób podzielić sformułowanego w skardze poglądu, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na ustaleniu wykorzystywania przez Skarżącą jej linii kolejowych "na potrzeby wewnątrzzakładowe". Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w niniejszej sprawie sporną kwestią jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Bezspornym było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Natomiast przedmiotem spór była okoliczność czy te budowle w roku podatkowym 2002, były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wiążącą wykładnią zawartą w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. II FSK 1704/08, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z tych względów nie było potrzeby dokonywania własnej wykładni powyższego pojęcia przez podatkowy organ odwoławczy lub podatkowy organ pierwszej instancji. Zarzut postawiony w tym zakresie w skardze należy, więc uznać za bezpodstawny. Również bezpodstawny jest zarzut wadliwego, (co do numeracji) przedstawienia w decyzji odwoławczej przesłanek zwolnienia podatkowego. Pomyłka organu podatkowego II instancji w oznaczeniu ("1,2,4" zamiast "1,2,3"), wobec prawidłowego określeniu treści przepisu, nie może mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygając o prawie do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez Skarżącą miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela, będącego równocześnie przewoźnikiem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Jeżeli Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywała infrastrukturę, której była właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organy podatkowe słusznie uznały, więc, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że w każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. Nie można zgodzić się z prezentowanym w skardze poglądem, że oceny możliwości zaistnienia przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, należy dokonywać z uwzględnieniem jego aktualnego stanu faktycznego i prawnego. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. treść powyższego przepisu (oznaczonego pkt 1 w art. 7 ust. 1) jest znacząco inna od poprzedniej i stanowi nowe uregulowanie prawne. Zasadniczo zmienił się charakter i zakres tego zwolnienia podatkowego, co wyklucza, w ocenie Sądu, odwołaniem się do nowego unormowania, dla oceny przesłanek poprzednio obowiązującego zwolnienia. Ponadto w zakresie przepisów ustanawiających ulgi czy zwolnienia podatkowe, regułą jest ścisła wykładnia tych przepisów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.