I SA/Gl 428/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Sp. z o.o. "A" w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2000 r. w kwocie 0,0 zł oraz nadpłatę w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie [...] zł. Nadpłata stanowiła różnicę pomiędzy sumą wpłat wniesionych przez podatnika do dnia 25.10.2000 r. na poczet podatku akcyzowego za wskazany miesiąc a wysokością zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalił między innymi, że przedmiotem działalności Spółki było w szczególności wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, produkcja i dystrybucja gazów technicznych i podtlenku azotu oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna a także magazynowanie paliw stałych, gazowych i produktów pochodnych tych paliw. Jednostka w związku z prowadzoną działalnością posiadała koncesję na wytwarzanie paliw ciekłych obejmującą wytwarzanie benzyn silnikowych innych niż benzyny lotnicze w procesie ich komponowania, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] r. W miesiącu wrześniu 2000 r. Spółka rozpoczęła produkcję benzyn bezołowiowych wytwarzanych w drodze mieszania nabywanych wcześniej produktów naftowych i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ ten stwierdził, że podatnik prawidłowo wykazał w załączniku AKC-2/D złożonym wraz z deklaracją podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2000 r., należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł od benzyny bezołowiowej w ilości [...] litrów stosując przy obliczaniu podatku stawkę 1.257 zł/1000 litrów. Natomiast na podstawie § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm., zwanym Rozporządzeniem) nieprawidłowości stwierdzono w zakresie zwolnień w podatku akcyzowym jakie Spółka ustaliła w prowadzonych ewidencjach, a następnie wykazanych łącznie w wysokości [...] zł w poz. 8 Załącznika AKC-2/D. Ustalono, że sprzedana benzyna bezołowiowa zawierała 4,4 % alkoholu etylowego zamiast według powyższego przepisu w ramach zwolnienia minimum 4,5 %. Ustalenia te oparto na wyliczeniach wyrażonych w procentach objętościowych zgodnie z Polską Normą PN-EN 228 z dnia 27.05.1999 r. i "sprawozdaniem z badania" sporządzonym przez laboratorium w dniu [...].09.2000 r. w przeciwieństwie do podatnika, który oparł się między innymi na danych z protokołu produkcji, czyli wyliczeniach w procencie masy komponowanego paliwa. Organ uwzględnił jednak na podstawie § 13 i 27 Rozporządzenia obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy wykazany w fakturach VAT dotyczących nabycia komponentów do wytworzenia benzyny bezołowiowej w postaci benzyny "bazowej" w wysokości [...] zł. W trakcie tego postępowania w piśmie z dnia [...] 2003 r. Spółka wskazała, że stosowane przepisy Rozporządzenia określające stawki podatkowe, zasady korzystania ze zwolnień podatkowych i potrąceń podatku mogą być niezgodne z art. 217 Konstytucji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazując na formalnoprawną wadliwość decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art.191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm., zwaną dalej O.p.), a w ramach jej materialnoprawnej wadliwości naruszenie art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.),a także § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka uznała, że jest podatnikiem zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z tego względu, że wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. Ponadto jej zdaniem przy wyliczeniach należy uwzględniać dopuszczalne błędy badań laboratoryjnych. Ponadto wskazano, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w ramach zwolnień i obniżeń. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Organ drugiej instancji przyjął, że skarżąca była producentem benzyn bezołowiowych wytwarzanych w drodze mieszania nabytych wcześniej produktów naftowych i tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. Powołano się przy tym na § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W zakresie naruszenia warunków zwolnienia z § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia powołano się na dalsze argumenty wskazujące, że należy wartości procentowe wymienione w zwolnieniu odnieść do objętości paliwa a nie jego masy. Zdaniem organu odwoławczego również zwiększenie kwoty do obniżenia należnego podatku akcyzowego z [...] zł do [...] zł było zasadne. Organ ten stwierdził także, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie zarzucając naruszenie tych samych przepisów i powtarzając taką samą argumentację, jak zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do skargi została dołączona opinia W. M. na temat "Oceny prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego przy produkcji benzyn w firmie "A" Sp. z o.o. z C. w latach 2000-2001". Wniosek końcowy, oparty o wartości precyzji wskazanej tam metody, był taki, że skarżąca wykazała prawidłowo kwotę zwolnień dotyczącą podatku akcyzowego w rozpatrywanym okresie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zgłaszając zastrzeżenia do złożonej opinii. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut, że Spółka nie była producentem paliw, a jedynie je wytwarzała w drodze mieszania i że katalog podatników wymieniony w Rozporządzeniu w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego naruszał art. 217 Konstytucji. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdził, że § 18 ust. 1 Rozporządzenia uściślił jedynie pojęcie producenta zawarte w art. 35 u.p.t.u. Dodatkowo wskazał, że skarżąca posiada koncesję na komponowanie i wytwarzanie paliw, co w jego ocenie jest równoznaczne z produkcją paliw, a Spółka dotychczas nie kwestionowała swojego statusu podatnika podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Na wstępie należy zaznaczyć, że aby analizować zgodność z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie w ramach określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem zwolnień z tego podatku należy w pierwszym rzędzie odpowiedzieć na pytanie, czy skarżąca miała status podatnika podatku akcyzowego w okresie rozliczeniowym, którego sprawa dotyczy. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego w 2000 r. określał przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych oraz przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. wskazując, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Dopiero od dnia 31 października 2001 r. krąg podatników podatku akcyzowego został rozszerzony ustawowo w art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a delegacja z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. została usunięta. Wcześniej jednak w tym zakresie Minister Finansów działając na podstawie tego upoważnienia wydał między innymi wyżej opisane Rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, które obowiązywało w 2000 r. Przepis § 18 ust. 1 tego Rozporządzenia określał dodatkowe kategorie podatników podatku akcyzowego, gdzie w pkt 1 wymienione zostały podmioty wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. W orzecznictwie sądowym zakres podmiotowy podatku akcyzowego był przedmiotem analiz, co do zgodności tych przepisów z Konstytucją. W tym względzie pierwszorzędne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/00 (opublikowany w Dz.U. z 2002 r. Nr 23, poz. 242), którym orzeczono niezgodność z art. 217 Konstytucji przepisu § 16 wcześniejszego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z póź. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. Przepis § 16 Rozporządzenia z 5.01.1998 r. dotyczył również nowej kategorii podatników podatku akcyzowego sprzedających gaz płynny, tak jak to stanowił § 19 Rozporządzenia. Trybunał Konstytucyjny porównując zakres podmiotowy art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z zakresem podmiotowym tego podatku wskazanym w § 16 Rozporządzenia z 5.01.1998 r. doszedł do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznaczało to, że podmioty wymienione w § 16 Rozporządzenia z 5.01.1998 r. zostały zaliczone do grupy podatników podatku akcyzowego z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy, jak nakazuje art. 217 Konstytucji. Mając na uwadze powyższy wyrok TK należy zgodzić się z wnioskami z niego wynikającymi, na co zwrócił uwagę NSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt FSK 184/04 (M.Pod. 2004/8/450), że TK orzekając o niekonstytujności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u., co oznacza, że przedmiotem konstytujności był również przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. Wynika z tego, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Po wyroku TK nawet na gruncie przepisu § 18 Rozporządzenia przyjmowano w orzecznictwie, że należy odmówić stosowania tego przepisu rozszerzającego krąg osób uznanych za podatników podatku akcyzowego, jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji (zob. wyrok NSA z 20.12.2002 r. III SA 1381/01, Glosa 2003/4/37). Podobne wnioski w orzecznictwie odniesiono nawet do § 19 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z poźn. zm.) (wyrok NSA z 17.01.2002 r. I SA/Łd 1954/01 ONSA 2003/1/34). Dlatego przedmiotowy wyrok TK nie może być pominięty przez Sąd, podlegały tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych także w niniejszej sprawie. W związku z tym powoływany przez organy podatkowe bezpośrednio lub pośrednio przepis § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia dotyczący podmiotów wytwarzających paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych nie może być podstawą prawą uznania skarżącą za podatnika podatku akcyzowego. Taką podstawą może być jedynie art. 35 ust. 1 u.p.t.u. o treści obowiązującej w 2000 r., gdzie się wymienia producenta i importera wyrobów akcyzowych. Skarżąca musi być zaliczona do kręgu tych podatników podatku akcyzowego aby można było dokonywać wyliczeń w ramach podstawy opodatkowania i obowiązujących zwolnień podatkowych. Tym samym organy podatkowe przyjmując, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia naruszyły powyższe przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe oparły się na zebranych dowodach między innymi ustaliły przedmiot działalności skarżącej w oparciu o stosowne zapisy w rejestrze przedsiębiorców (odpis z KRS), posiadane koncesje (decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) i inne ustalenia (protokoły kontroli skarbowych). W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pojawiły się ustalenia, że "W miesiącu wrześniu 2000 r. Spółka rozpoczęła produkcję benzyn bezołowiowych wytwarzanych w drodze mieszania nabywanych wcześniej produktów naftowych i stała się podatnikiem podatku akcyzowego" (str. 2) oraz "Proces produkcji benzyny bezołowiowej z etanolem polegał na dodaniu do benzyny bazowej i innych składników komponentu o nazwie handlowej [...]" (str. 3), a także używano pojęcia "procesu produkcyjnego" (str. 3). Organ drugiej instancji po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego również przyjął, że Spółka jest producentem paliw silnikowych. Analiza przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że w toku postępowania naruszono zasady określone w art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nakazujące organom podatkowym wyczerpujące wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i opisanie ich w uzasadnieniu faktycznym decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ciężar wykazania, że określony podmiot jest podatnikiem spoczywa na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie udowodniono i tym samym nie wskazano na konkretne dowody, czy skarżąca była w danym okresie rozliczeniowym producentem wyrobów akcyzowych mimo określania jej takim mianem. Należy to ustalić w świetle pojawiających się niejasności wynikających z zapisów w przedmiocie działalności rejestru przedsiębiorców, gdzie wymienia się miedzy innymi; - wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej (według klasyfikacji PKD 23 20 A, 23 20 B), ale także - produkcja gazów technicznych, - produkcja chemikaliów (...), - produkcja leków, i udzielonych koncesji opisanych jako; - na wytwarzanie paliw ciekłych w procesie ich komponowania przy wykorzystaniu właściwych do tego celu obiektów, instalacji i urządzeń. Niejasność związana jest z tym, czy wytwarzanie paliw ciekłych można nazwać produkcją, a podmiot dokonujący tego producentem z uwzględnieniem faktycznych działań podejmowanych przez skarżącą, jeśli w innym zakresie klasyfikacja PKD posługuje się wprost pojęciem "produkcja". W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.