I SA/Gl 433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. - Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie Pana B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (Nr [...] ) określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2004r. ½ części nieruchomości (w kwocie [...] zł.) zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym pozostawiono to odwołanie bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa., w oparciu o następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe Pana B. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2004r. ½ części nieruchomości. Wysokość tego zobowiązania podatkowego została określona na kwotę [...] zł. W dniu [...] r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] została wysłana podatnikowi listem poleconym, za potwierdzeniem odbioru. Natomiast w dniu [...] 2009r. przesyłka zawierająca wyżej wymienioną decyzję, w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona w placówce pocztowej na okres 14 dni. W dniu [...] 2009r. przedmiotowa przesyłka została odebrana w Urzędzie Pocztowym w B. przez matkę podatnika - Panią M.S.. Odbiór przesyłki został potwierdzony własnoręcznym podpisem matki podatnika. Ponadto w dniu [...] 2009r. Pani M.S. złożyła przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w B. pisemne oświadczenie, że przedmiotową przesyłkę osobiście przekazała adresatowi tj. jej synowi B.S. w dniu [...] 2009r. W dniu [...] 2009r. Pan B. S. nadał w K., w placówce operatora pocztowego "A" Sp. z o. o. przesyłkę, zawierającą odwołanie od decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] . Ta przesyłka została doręczona do Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2009r. Dodatkowo Pan B. S. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismo z dnia [...] 2009r., w którym oświadczył, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. odebrał w dniu [...] 2009r, Wyjaśnił również, iż w dniach [...] -[...] przebywał służbowo w W. , a w dniach [...] -[...] "do południa" przebywał w Krakowie. W związku z powyższymi ustaleniami faktycznymi Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że odwołanie Pana B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r Nr [...] zostało wniesione po terminie. Termin odwołania od tej decyzji upłynął, bowiem z dniem [...] 2009r. W ocenie podatkowego organu odwoławczego doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji było prawidłowe. Przedmiotowa przesyłka została, bowiem wydana Pani M. S., która jest matką podatnika B. S. i zamieszkuje wraz z nim. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadku, gdy adresat pisma doręczanego w postępowaniu podatkowym jest nieobecny w miejscu zamieszkania i nie można również dokonać doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, to pismo doręczane przez pocztę przechowuje się w placówce pocztowej przez okres 14 dni, zawiadamiając o tym adresata. Natomiast zgodnie z przepisy art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe, jeżeli przesyłka nie jest nadana na poste restante, to może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: 1) pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, 2) w placówce operatora. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano, że termin w postępowaniu podatkowym uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Natomiast podatnik nadał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w placówce "prywatnego" operatora pocztowego "A" Sp. z o. o. dniu [...] 2009r. To odwołanie wpłynęło do organu podatkowego I instancji dniu [...] 2009r. Wobec tego, że "A" Sp. z o. o. nie jest pocztowym operatorem publicznym, dniem złożenia odwołania przez Pana S., jest dzień wpływu do Urzędu Skarbowego w B. tj. [...] 2009r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pan B. S. zarzucił naruszenie przepisów, art.121, art.123, art.149, art. 150 i art.190 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów, zdaniem skarżącego miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Skarżący uznał, że jego odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w rzeczywistości nie pozostało bez rozpatrzenia, lecz było przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji. Twierdzenie, że odwołanie nie pozostało bez rozpatrzenia, skarżący uzasadniał okolicznością przeprowadzenie przez organy podatkowe czynności dowodowych po wniesieniu odwołania. Za takie czynności skarżący uznał przeprowadzenie dowodów: z przesłuchanie świadka M.S. i z wyjaśnień zawartych w jego piśmie z dnia [...] 2009r. Skarżący stwierdził, że te dowody organ odwoławczy uwzględnił, wydając zaskarżone postanowienie. Ponadto przeprowadzając dowód z zeznań świadka, organy podatkowe nie powiadomiły skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu i wobec tego uniemożliwiono mu zadawanie świadkowi pytań i pozbawiło prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Stanowiło to naruszenie art. 190 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji nie ustaliły daty prawidłowego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Skarżący zarzucił, że nie wyjaśniono czy w dniu [...] doszło do "podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru" czy też "nastąpił faktyczny odbiór korespondencji". Zdaniem skarżącego przesłuchanie świadka w dniu [...] 2009r. potwierdza, że świadek jedynie podpisał druk zwrotnego potwierdzenia odbioru, a korespondencja została doręczona adresatowi (skarżącemu) w późniejszym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w sposób prawidłowy. Przesyłka zawierająca decyzję została wysłana skarżącemu listem poleconym za potwierdzeniem odbioru w dniu [...] 2009r. W trybie określonym, w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ową przesyłkę awizowano w dniu [...] 2009r. i pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym B.. W tym urzędzie pocztowym, w dniu [...] 2009r., przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję, została odebrana przez, zamieszkałą z podatnikiem, jego matkę – M.S.. Odbiór przesyłki Pani M. S. potwierdziła własnoręcznym podpisem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sytuacji, gdy w dniu [...] 2009r. doręczenie przesyłki zawierającej decyzję okazało się niemożliwe z powodu nieobecności adresata (Pana B. S.) oraz osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej, to zasadne było zastosowanie trybu określonego w art. 150 tej ustawy. Również zasadne było wydanie tej przesyłki Pani M. S. w dniu [...] 2009r., w siedzibie Urzędu Pocztowego w B.. Uzasadniając twierdzenie, że wydanie przesyłki skierowanej do skarżącego jego matce było prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na wskazane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. - Prawo pocztowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2008r., Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.) Ponadto powołał się na przepisy § 35 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, określające sposób wydawania przesyłek rejestrowanych i sposób pokwitowania odbioru tych przesyłek. Podatkowy organ odwoławczy również stwierdził, że z pisma z Urzędu Pocztowego w B. z dnia [...] 2009r. wynika, iż matka skarżącego nie złożył w urzędzie pocztowym żadnego zastrzeżenia, co do doręczania przesyłek pocztowych. Odnośnie zarzutu, że odwołanie w rzeczywistości nie pozostało bez rozpoznania, podatkowy organ odwoławczy wyjaśnił, że nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania skarżącego, a jedynie dokonał czynności niezbędnych do ustalenia czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie oraz czy są spełnione warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Wobec tego podatkowy organ odwoławczy był zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji oraz terminu, w którym doręczenie nastąpiło i terminu, w którym wniesiono odwołanie. Wskazano, że obowiązek wstępnego badania odwołania spoczywa również na organie podatkowym pierwszej instancji, który przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy ma obowiązek ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że organy podatkowe nie ustaliły, kiedy prawidłowo doręczona została decyzja organu podatkowego I instancji. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że opierając się na zebranych dowodach i przepisach § 35 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, ustalono, iż doręczenia dokonano w dniu [...] 2009r. matce skarżącego – M.S.. Za bezpodstawny uznano również zarzut braku zaznajomienia skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania. Wskazano, że art. 200 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wskazuje, iż organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego jedynie przed wydaniem decyzji. Natomiast podatkowy organ odwoławczy nie wydawał decyzji, lecz postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Okolicznością bezsporną jest, że Pan B. S. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...]. Również bezsporne jest, że przesyłka zawierająca to odwołanie została nadana w K. w dniu [...] 2009r. w placówce prywatnego operatora pocztowego "A" Sp. z o. o. Bezsporna jest także okoliczność, że zamieszkująca ze skarżącym jego matka M. S., w dniu [...] 2009r. stawiła się w Urzędzie Pocztowym Poczty Polskiej w B. i własnoręcznym podpisem potwierdziła odbiór przesyłki pocztowej zawierającej w/w decyzję. Skarżący nie zgadza się jednak ze stanowiskiem podatkowego organu odwoławczego, że potwierdzenie odbioru w dniu [...] 2009r., przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję przez jego matkę jest równoznaczne z doręczeniem tej decyzji jej adresatowi. Skarżący kwestionując doręczenie przedmiotowej decyzji w dniu [...] r. opiera się na oświadczeniu złożonym przez jego matkę w dniu [...] r. oraz na swoich wyjaśnienia z dnia [...] r. Powyższe stanowisko skarżącego w sprawie daty doręczenia przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jest błędne. Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Natomiast zgodnie z art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tej placówce. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni następuje powtórne zawiadomienie adresata. Dzień odbioru pisma w placówce pocztowej, zarówno dokonanego przez adresata jak przez pełnoletniego domownika, jest datą doręczenia. Możliwość "odbioru" pisma w placówce pocztowej, w której to pismo pozostawiono w przypadku określonym w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe. Zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. "b" tej ustawy przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce operatora - osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego. Z akt sprawy nie wynika, że Pan B. S. złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej. Skarżący nie powoływał się również na taką okoliczność w skardze. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił, że datą doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. był dzień [...] 2009r. Z urzędu należy stwierdzić, że w dniu [...] 2009r. przypadała sobota. Mając na względzie tę okoliczność jak również, treść art. 12 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej należy uznać, że termin do złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji z dnia [...] r. upływał z dniem [...] r. Przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. – sygn. akt II FSK 1631/07 Naczelny Sąd Administracyjny w stwierdził, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego" ani też nie odsyłają w tej mierze do stosowania wprost w tym względzie przepisów ustawy - Prawo pocztowe. Jednakże użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej określeń właściwych Prawu pocztowemu (art. 3 pkt 11, 12 i 14 określające definicję operatora, operatora publicznego i placówki operatora) nie powinno budzić wątpliwości. Wobec tego pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej – "nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego" - rozumieć z definicjami określonymi w przepisach ustawy z 2003 r. - Prawo pocztowe. Zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie powierza się "B" S.A. Oznacza to, że wyłącznie nadanie pisma w placówce "B" S.A. przed upływem terminu uważa się za zachowanie tego terminu. W sytuacji, gdy skarżący nadał przesyłkę zawierającą odwołanie od decyzji z dnia [...] r., w dniu [...] r. u operatora pocztowego niebędącego operatorem publicznym w rozumieniu przepisów Prawa pocztowego, to organy podatkowe słusznie uznały, że odwołanie zostało wniesione w dniu wpływu tej przesyłki do Urzędu Skarbowego w B.. Bezpodstawne są również zarzuty skarżącego, że organy podatkowe w rzeczywistości nie pozostawiły odwołania bez rozpatrzenia, gdyż prowadziły postępowanie dowodowe. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadku uchybienia terminu do wniesienia odwołania podatkowy organ odwoławczy w stwierdza formie postanowienia, iż nastąpiło takie uchybienie. Natomiast zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających, z art. 222 tej ustawy. Jednakże w ocenie Sądu zamieszczenie w sentencji zaskarżonego postanowienia, poza stwierdzeniem, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej również sformułowania, iż w związku z tym pozostawiono to odwołanie bez rozpatrzenia, nie stanowi naruszenia przepisów prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze brak jest podstaw do przyjęcia, że po wniesieniu odwołania organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2004r. ½ części nieruchomości przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 1 października 2009 r. - sygn. akt I FSK 854/08 stwierdził, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Oznacza to, że organ odwoławczy w każdej sprawie jest obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. W ramach takiego badania organ podatkowy może dokonywać czynności wyjaśniających. Taką czynnością było przyjęcie w dniu [...] 2009r. oświadczenia od matki skarżącego – M. S. odnośnie daty, w której w Urzędzie Pocztowym Poczty Polskiej w B. odebrała przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Czynność ta nie stanowiła jednak przesłuchania świadka w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej i wobec tego nie podlegała określonemu w art. 190 § 1 wymogowi zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Reasumując należy stwierdzić, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 123, art. 124 i art. 190 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Sąd nie stwierdził równiez naruszenia innych przepisów przez organy podatkowe. Zakres sądowej kontroli administracji publiczne, z mocy art. 1 § 12 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poźn. zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.) orzekł jak w sentencji.