I SA/Gl 436/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 21.885 (dwadzieścia jeden tysięcy osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K., dalej A, od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]zł, sprostowanej postanowieniem z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., dalej Kolegium, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 15 grudnia 2008 r. A zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o uzupełnienie decyzji z dnia [...]. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] odmówił żądaniu strony, zaś postanowieniem z dnia [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie to A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/GL 617/09) oddalił skargę. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji z dnia [...] A podniosła zarzut dotyczący uznania przez organ pierwszej instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle (obiekty budowlane i urządzenia budowlane) zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Ponadto A podniosła, że w decyzji tej opodatkowano nie tylko te budowle ale również same wyrobiska skoro wartość budowli ustalona została tylko w oparciu o figurujące w ewidencji środków trwałych wartości początkowe poszczególnych obiektów, a same budowle nie były przedmiotem żadnych oględzin. Podkreślono, że powołany przez organ pierwszej instancji biegły rewident ograniczył się wyłącznie do analizy ksiąg rachunkowych, odczytu wartości poszczególnych obiektów z ewidencji środków trwałych i ich losowej weryfikacji z dokumentami OT. A zarzuciła, że organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka, który miał potwierdzić, że "wynikające z ewidencji środków trwałych wartości obiektów sklasyfikowanych do rodzaju 200 KŚT nie były adekwatne do ustalenia wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż obejmowały one również nakłady na drążenie samych wyrobisk". Według A należało ustalić jakie faktycznie budowle znajdują się w wyrobiskach górniczych oraz jaka jest ich wartość. A. podniosła, że sprawa opodatkowania działki gruntu Nr [...] nie została wyjaśniona, a korespondencja (z odpowiednimi organami) dotycząca lokalizacji tunelu w ciągu ul. [...] przeprowadzona została już po zapoznaniu się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co w konsekwencji uniemożliwiło jej odniesienie się do tych dowodów. Pozostałych ustaleń A nie kwestionowała. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy (jako wierzyciel) wystawił w dniu [...] cztery tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, zaś A nie wniosła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do sedna sprawy organ odwoławczy podniósł, że podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2003 r. przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa lub u.p.o.l., oraz uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...] z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stwierdzając, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 r. są m. in. obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Oznacza to, że w zasadzie każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynek albo budowla, w tym dotyczy to także wszelkich sieci technicznych. Zdaniem organu drugiej instancji pojęcie budowli podlegających temu opodatkowaniu należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, zaś z przepisów tych i zawartych w nich definicji wynika, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach budowle stanowią zespół poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że wyrobisko górnicze definiować należy zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Organ odwoławczy powołał się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 34/01) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05) i z dnia 11 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 508/07). Kolegium wskazało, że po analizie zgromadzonych w sprawie dowodów organ podatkowy ustalił, iż nie deklarowano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych i służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustalenia te potwierdziła opinia biegłego, który sporządził zestawienie budowli i urządzeń budowlanych (zweryfikowane z księgami rachunkowymi A Oddziału B) znajdujących się w wyrobiskach górniczych zgodnie z klasyfikacją środków trwałych rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Organ odwoławczy dodał, że w wyniku dodatkowego postępowania ustalono bezspornie, że działka Nr [...] o pow. 3.6047 ha była tylko częściowo zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym organ pierwszej instancji wyłączył z opodatkowania część jej powierzchni (3.2992 ha). Organ ten ustalił ponadto, że działka o pow. 98 m2 sklasyfikowana jako droga była położona w pasie drogi publicznej, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2003 r., zaś z informacji odpowiednich organów wynikało, iż tunel nie jest budowlą drogi publicznej, ale stanowi wyłącznie połączenie pomiędzy dwoma nieruchomościami gruntowymi Kompanii, która jest jego jedynym użytkownikiem. Zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ drugiej instancji podał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez A dowodu w postaci oględzin przedmiotowych wyrobisk górniczych z uwagi na istniejący dowód w postaci wykazu budowli i urządzeń znajdujących się w 2003 r. w tych wyrobiskach sporządzonego w oparciu o ewidencję środków trwałych i z podaniem ich wartości zweryfikowanej przez biegłego rewidenta oraz z uwagi na niemożność w 2009 r. ustalenia stanu faktycznego jaki istniał w roku 2003. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jako budowli składających się z wielu obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych w celu wydobywania kopaliny. Wskazało, że stanowisko to jest zgodnie z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły w tym przedmiocie już w zmienionym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się do wartości wszystkich podziemnych budowli z rodzaju 200 KŚT zauważyło, że na ich wartość składa się zarówno wartość poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią (np. obudowa wyrobiska), jak również nakłady poniesione na ich wytworzenie, w tym nakłady na wydrążenie podziemnego wyrobiska. Sama obudowa nie mogłaby bowiem samodzielnie funkcjonować bez wydrążonego wyrobiska, ponieważ nie byłoby jej gdzie zabudować. Zdaniem Kolegium nie zaistniała żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach rachunkowych podatniczki wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części. Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla takich budowli przyjąć należy zasady ustalenia wartości środków trwałych wynikające z przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, które są identyczne. Do tych regulacji odsyła wprost ustawa podatkowa. Przyjmując zatem, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego uznać należy, że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niego korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych, a na potrzeby innego zmniejszać tę wartość. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że do kosztów wytworzenia środka trwałego wlicza się m. in. badania geodezyjne, prace badawcze, wynagrodzenie dla pracowników budowy itp., a o tym jakie nakłady składają się na wartość początkową konkretnego środka trwałego, decyduje dokumentacja inwestycji w toku lub kosztów stanowiących koszt wytworzenia (nabycia) środka trwałego, ewentualnie wysokość nakładów powiększających wartość początkową tego środka trwałego. Zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, ponieważ jest on niezbędny wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał ich wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, a taka sytuacja w badanej sprawie nie wystąpiła. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Kolegium wyjaśniło, że wskazany przez stronę świadek jest autorem opracowania dotyczącego określenia wartości godziwej rzeczowego majątku trwałego, stanowiącego składnik przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a wartości te nie są wartościami początkowymi budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i nie zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika. Kolegium powołało przepisy prawa oraz dowody na podstawie których uznało za niepotrzebne dzielenie decyzji na zobowiązanie podatkowe należne od C oraz A S.A., gdyż zapłata całości tego zobowiązania za 2003 r. i tak spoczywała na podatniku (A). Kolegium zauważyło ponadto, że w stosunku do działki Nr [...] opodatkowano wyłącznie tę jej część, co do której bezspornie ustalono, iż była ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że A miała wiedzę w zakresie opodatkowania tunelu zlokalizowanego pod drogę publiczną. W skardze na powyższą decyzję skarżąca A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz obowiązującego w 2003 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę skarżąca przypomniała dotychczasowy przebieg postępowania z przywołaniem stanowisk stron oraz stwierdziła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja jest błędna i powinna być wycofana z obiegu prawnego z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny. Powołując się na przepisy art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej wywiodła, że przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy winien w sposób dogłębny zapoznać się z całym, zebranym materiałem dowodowym oraz rozważyć go w całości. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie podołał nań nałożonym obowiązkom, skoro znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie pozwalały postawić tezy, iż drążenie wyrobisk jest czynnością ukierunkowaną tylko na to, aby w wyrobiskach tych zabudować obudowę, czy też inne budowle, jak rurociągi, linie kablowe, etc. W dodatku ustalenia takie nie odpowiadają prawdzie, gdyż samo wyrobisko służy przede wszystkim celom związanym z procesem wydobywczym. Powinno w szczególności zapewnić właściwy dostęp do pokładów złoża oraz umożliwić wyprowadzenie urobku na powierzchnię ziemi. Zlokalizowane zaś w wyrobiskach budowle mimo, że tworzą z nimi wspólne środki trwałe, nie pozostają jednak w takiej funkcjonalnej zależności na jaką wskazuje organ podatkowy drugiej instancji. Zdaniem skarżącej pozbawione jakiejkolwiek racji są twierdzenia, jakoby drążenie wyrobisk stanowiło element procesu budowlanego zmierzającego do zabudowy w tych wyrobiskach budowli. Możliwe bowiem są sytuacje, gdy wykorzystuje się już istniejące wyrobiska. Tym samym całkowicie chybione są twierdzenia, jakoby koszt drążenia wyrobiska należało wliczyć do wartość budowli, gdyż drążenie to stanowi czynność związaną z umieszczeniem budowli w wyrobisku. Strona skarżąca podniosła, że poszczególni członkowie Kolegium nie są wysokiej klasy specjalistami w zakresie górnictwa, aby mogli sami wyrokować odnośnie zachodzących w górnictwie procesów. Możliwość wypowiadania się w kwestiach wymagających tak fachowej wiedzy została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji powoływanych na potrzeby postępowania podatkowego biegłych. Stąd też Kolegium nie miało podstawy prawnej do rozważenia tych kwestii we własnym zakresie, zaś działanie takie, w ocenie skarżącej, naruszyło art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem oczekiwać, aby zaufanie budziła praktyka opisywania rzeczywistości w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, na podstawie nieopartych na niczym przypuszczeniach i wyobrażeniach. Zdaniem skarżącej niezbędne było jednoznaczne ustalenie co składa się faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków i które z nich można przypisać do podlegających opodatkowaniu budowli. Tymczasem Kolegium wyciągnęło wnioski pozostające w sprzeczności ze stanem rzeczywistym co oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, oparta bowiem została na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem zasad wypływających z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że w zbliżonym stanie faktycznym Kolegium wydało decyzję z dnia [...], w której wyraziło pogląd, iż przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska górnicze, lecz znajdujące się w nich budowle, natomiast podstawę opodatkowania powinien określić podatnik, a gdy tego nie uczyni, organ podatkowy ze względu na art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, powołując biegłego, który ustala tę wartość. W tych też okolicznościach nie można było przyjąć do podstawy opodatkowania wartości podziemnych wyrobisk górniczych, jeżeli strona (A) twierdziła, że nie odpowiadały one wartościom znajdujących się w tych wyrobiskach budowli. Zaskarżona decyzja naruszała więc przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. W zakresie braku podstaw do opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych wypowiedział się pełnomocnik A S.A. w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej opierając się na poglądach części doktryny pozostających w opozycji do kształtującego się na ten czas stanowiska judykatury odrzucającego możliwość posiłkowego wykorzystania treści art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze przy analizowaniu zasadności opodatkowania znajdujących się pod ziemią budowli zakładu górniczego. Stawiane wobec orzecznictwa sądowego zarzuty dotyczyły w głównej mierze aspektu pominięcia użytej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pisowni zwrotu "w rozumieniu prawa budowlanego", który wskazywał, iż przepis ten nie odwoływał się wyłącznie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.), lecz do całej gałęzi prawa, jaką było prawo budowlane. Skarżąca zwracała uwagę, że w tym zakresie w międzyczasie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1114/09) wyraził pogląd, że wywód dotyczący pisowni terminu "prawo budowlane" (lub "Prawo budowlane") w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie podważa zasadniczej konstatacji, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. Zdaniem Sądu niezależnie od rozważań odnoszących się do tego, do których przepisów odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast to, że przepisy ustawy – Prawo budowlane z mocy art. 2 ust. 2 tej ustawy nie naruszały przepisów odrębnych, w tym przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, nie oznaczało, że te odrębne przepisy korygowały zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" w ustawie podatkowej. W tej też sytuacji, wobec takiego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona argumentacja odnośnie konieczności wyłączenia co do zasady całej infrastruktury podziemnej zakładu górniczego straciła na znaczeniu. W dalszej części skargi argumentowano, iż powyższe nie zmienia jednak faktu, że dotychczasowy spór nie tylko koncentrował się wokół opisanego powyżej zagadnienia, ale wiązał się także ze sposobem ustalenia wartości opodatkowanych przez Burmistrza Miasta P. budowli. W tym zaś przypadku ścierające się poglądy nabrały obecnie na znaczeniu. Skarżąca przypominała, że poza podnoszoną w odwołaniu z dnia 13 stycznia 2009 r. kwestią użytej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pisowni zwrotu "w rozumieniu prawa budowlanego", A S.A. odniosła się również do ustalonej przez Burmistrza Miasta P. podstawy opodatkowania, zarzucając, że w przypadku budowli uwzględniała ona również nakłady konieczne na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych, czyli stworzenie pustej przestrzeniu w górotworze, która nie podlega opodatkowaniu. Stało się tak, gdyż nakłady na drążenie tej przestrzeni stanowiły zasadniczy element wartości podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, te zaś złożyły się na podstawę opodatkowania przyjętą w decyzji do wyliczenia należnego podatku od nieruchomości. Skarżąca twierdziła, że w tych okolicznościach zwrócić trzeba uwagę, że w świetle poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, a przytoczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, "wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp.". Zdaniem Sądów "wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1596/06), gdzie ponownie wskazał na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Powyższe zapatrywania na sprawę znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1814/06), gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż wyrobisko górnicze rozumiane w świetle art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, "jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby". Jednakże zdaniem Sądu "opodatkowaniu powinna podlegać nie ta «pusta przestrzeń», ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt". Skarżąca spółka podkreślała, iż z przedstawionego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli, jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Takie też stanowisko zajęły organy podatkowe obu instancji. Na tle tych ustaleń ujawnił się jednak problem związany z określeniem wartości jednostkowych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które winny się złożyć na podstawę opodatkowania. Jak wynika z informacji przedstawionej przez A w odwołaniu i pismach z dnia 26 września 2008 r. oraz 19 marca 2009 r. składające się na przedmiot opodatkowania budowle nie stanowiły odrębnych środków trwałych. Stało się tak, gdyż zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) budowle te nie mogły być klasyfikowane jako odrębne środki trwałe, lecz jedynie jako elementy środków – podziemnych wyrobisk górniczych. Stanowisko to wynika z treści pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2006 r. (nr OK-5672/ŚT-5349/2006), w którym stwierdzono, że wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.) zostały klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami. Taki stan rzeczy w toczącym się postępowaniu podatkowym spowodował z kolei, że pomiędzy A S.A. a organami podatkowymi zarysowała się rozbieżność poglądów, co do sposobu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli. Zdaniem skarżącej w świetle regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne środki trwałe należące do podatnika, ani też podstawy opodatkowania nie stanowią wartości początkowe tych środków. W myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowlą są zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego obiekty budowlane i urządzenia budowlane, nie zaś środki trwałe kwalifikowane do poszczególnych rodzajów Klasyfikacji Środków Trwałych. Nie można zatem budowli, podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Zdaniem Kompanii z przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy opodatkowania miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka. Skarżąca podnosiła, że z zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawy opodatkowania nie stanowi wartość początkowa jakiegokolwiek środka trwałego, ale co do zasady "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same wydatki, jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być li tylko te wydatki, które dotyczą budowli, nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią. Skarżąca podkreślała, iż w rozpatrywanym przypadku na wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT złożyły się zarówno nakłady na wydrążenie wyrobiska w górotworze, jak też nakłady na zabudowane w tym wyrobisku wyposażenie. Skoro więc na budowle składają się tylko niektóre elementy wyrobisk, to przy ustalaniu wartości tych budowli, muszą być brane pod uwagę tylko dotyczące ich wydatki, które się złożyły na wartość początkową środka trwałego, a nie wszystkie wydatki składające się na tę wartość. Tymczasem organy podatkowe obu instancji w podstawie opodatkowania uwzględniły wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT obejmującą wszystkie nakłady, a nie tylko dotyczące wchodzących w skład wyrobisk budowli. Strona skarżąca wskazała na różnice poglądów organu odwoławczego w kwestii ustalenia wartości spornych budowli oraz ocen co składa się na środki trwałe z rodzaju 200 KŚT zawartych w postanowieniu z dnia [...] i w decyzji z dnia [...] opierając się o ten sam materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej dynamiczna zmienność poglądów tego organu oznacza, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o ustalony stan faktyczny, ale że do z góry już złożonego rozstrzygnięcia nieudolnie "dorabiana" była rzeczywistość. Narusza to przepisy art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spowodowało też naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania są budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym(rozumianym jako pusta przestrzeń)wymienione przez podatnika i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych, jako Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa. Przedmiotem opodatkowania nie było natomiast wyrobisko, jako budowla składająca się z szeregu obiektów takich jak szyby, szybiki, chodniki itd. Organ wskazał przy tym, że źródłem sporu w sprawie stała się kwestia różnego rozumienia pojęcia "wyrobisko górnicze", w zależności od tego, czy definiuje się to pojęcie na potrzeby prawa geologicznego i górniczego, czy też na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenie co składa się na sporne pojęcie ma bowiem zasadnicze znaczenie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji przekłada się na przyjmowaną przez organy podatkowe podstawę opodatkowania. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując zarzuty skargi podniósł, że strona kwestionuje jedynie wartość opodatkowania w zakresie urządzeń i budowli znajdujących się w "wyrobiskach górniczych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu jest po części sporny i został opisany przy okazji przedstawiania stanowisk stron. Zdaniem Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to, zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. Rozważania dotyczące pierwszego z wskazanych spornych zagadnień rozpocząć warto od stwierdzenia, że strona skarżąca nie wyklucza, co do zasady, opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a jej zastrzeżenia dotyczą w istocie kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tak zlokalizowanych składników jej majątku. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania A nie uwzględniła wartości wszystkich podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", twierdząc, że na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie. Organ odwoławczy natomiast, aprobując dokonane przez Burmistrza Miasta P. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych stwierdził, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu należy twierdzić, że kwestia opodatkowania przedmiotowych nieruchomości za inny rok podatkowy (2004) była rozstrzygana przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/GL 889/11 zakończonej wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje oceny prawne i stanowisko Sądu w tamtej sprawie uznając je za własne i przywołując w dalszej części uzasadnienia Odnosząc się do nakreślonych powyżej rozbieżności pomiędzy stronami wskazać należy na wstępie na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym TK uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Wspomniane rozstrzygnięcie podjęte zostało w sprawie innego podatnika, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny podglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych aspektów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku - "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje" W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym." TK wypowiedział jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia (z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że – jak twierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy". Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Ze względu na specyfikę niezbędnych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procedowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych (zwłaszcza tych objętych sporem) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej. Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, do budowli wymaga właściwego określenia ich wartości, gdyż stanowi ona podstawę opodatkowania tej kategorii przedmiotów. Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowych – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem tym na pewno (w świetle zacytowanych wyżej fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie w każdym przypadku mogą rozstrzygać zasady dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje – tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Odnosząc się z kolei do stanowiska Kolegium, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, Sąd podkreśla, że nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wskazanych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego (jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości). Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy zatem skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Zdaniem składu orzekającego zaakcentować w tym miejscu należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Mając zatem na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która koncentrowała się w dużej mierze na kwestii tego jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania w odniesieniu do składników majątku skarżącej usytuowanych pod ziemią skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż analizowany przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj. w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego takie rozumowanie pozostaje – jak wykazano powyżej – w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Z przyczyn wyżej wskazanych za zasadny uznać także należało zarzut, jaki spółka podnosiła w toku postępowania, zasadność przeniesienia wprost do wyliczeń podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo strona sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Reasumując tę część rozważań zobowiązać należy organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej (a także nieprzywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają opisane powyżej kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja. Zalecenia co do dalszego sposobu postępowania wprost wynikają z powyższych rozważań Sądu. Sąd odstąpił od oceny prawidłowości opodatkowania innych niż znajdujących się w wyrobiskach górniczych budowli czy innych gruntów, gdyż pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. stwierdził, że nie kwestionuje wyliczonego od tych przedmiotów opodatkowania podatku, a nadto w skardze nie zawarto jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie. Reasumując stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi, mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu (a także art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) doprowadziła także do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...]zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).