I SA/Gl 45/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asystent sędziego Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60/ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej pani J. R. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w K. z tytułu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] - zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., organ odwoławczy ostatecznie określił dla spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Niewywiązanie się spółki z powyższego zobowiązania, którego termin płatności upłynął z dniem [...] 1999 r. spowodowało powstanie zaległości podatkowej. W celu jej wyegzekwowania organ podatkowy wszczął egzekucję od spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], która okazała się bezskuteczna. Dokonano bowiem zajęcia rachunków bankowych spółki, na których to rachunkach doszło do zbiegu egzekucji prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w K., ZUS i egzekucji sądowej, przy czym postanowieniem Sądu Rejonowego wyznaczono [...] Urząd Skarbowy do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji. Zgodnie z informacją uzyskaną z banku, na rachunkach znajdowała się niewielka kwota, zabezpieczająca jedynie koszty prowadzenia rachunku. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wszczął, postanowieniem z dnia [...] r., postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za 1998 r. w stosunku do pani J. R., jako osoby pełniącej w tym czasie funkcję członka zarządu spółki. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, a odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu spółki. Na podstawie pisma otrzymanego z Sądu Rejonowego w K. /Krajowego Rejestru Sądowego/ ustalono, że pani J. R. na dzień [...] 1999 r. pełniła funkcję członka zarządu spółki, przy czym ten stan rzeczy trwał do dnia [...] 2002 r. tj. do dnia otwarcia likwidacji spółki. Organ podatkowy stwierdził zatem, że pani J. R. odpowiada za wszystkie zaległości spółki powstałe za ten okres. Odpowiedzialności tej nie wyłącza okoliczność, iż jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy w okresie późniejszym /tj. decyzją z dnia [...] r./ na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarował podatnik. Odnosząc się do wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych, których spełnienie uwalnia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej osoby prawnej, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż jak ustalono na podstawie informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] 2002 r. Zarząd Spółki złożył w Wydziale Gospodarczym tegoż Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, który ze względu na braki formalne został zwrócony. W dniu [...] 2002 r. ponowiono wniosek o ogłoszenie upadłości, a postanowieniem z dnia [...] r. wniosek ten został oddalony przez Sąd ze względu na brak majątku, z którego mógłby być sfinansowany proces upadłościowy. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, w myśl którego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości i stwierdził, że Spółka "A", składając wniosek w 2002 r. nie zachowała tego terminu. Odnosząc się do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, która stanowi wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja zapewniłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki organ podatkowy wyjaśnił, że pani J. R. w toku postępowania przedłożyła wykaz wierzytelności, których spółka nie wyegzekwowała, a które miałyby stanowić majątek "A" sp. z o.o. podlegający egzekucji. Organ stwierdził jednak, że wskazane wierzytelności nie podlegają egzekucji administracyjnej, a przy tym pokrywają nieznaczną część zaległości podatkowej spółki za 1998 r. Nie zachodzą zatem okoliczności do uznania za spełniony warunek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Za ustaleniem tym przemawia także analiza wierzytelności przysługujących spółce za poszczególne lata, których wysokość nie różniła się znacząco w kolejnych latach /szczególnie w latach 2001 – 2003/, co dodatkowo wskazuje, że należności te są nieściągalne. W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do argumentacji i wniosków strony składanych w toku postępowania. I tak odnośnie podnoszonego przez stronę zarzutu, że wszczęcie przedmiotowego postępowania było co najmniej przedwczesne, skoro nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego co do zobowiązań o charakterze pieniężnym ma charakter fakultatywny i dotyczy sytuacji, gdy nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Oznacza to, że organ może, ale nie musi umarzać postępowania egzekucyjnego, a przesłanka przerzucenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu jest spełniona w razie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Owa bezskuteczność zachodzi w razie ustalenia, że nie istnieje majątek spółki, z którego można by zaspokoić zobowiązania podatkowe, który to stan rzeczy nie musi być potwierdzony postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odnośnie podnoszonego przez stronę zarzutu dotyczącego dobrej sytuacji finansowej Spółki na koniec 1998 r. organ podatkowy zgodził się z tym, że w latach 1998 – 1999 nie zachodziły okoliczności, które zmusiłyby zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność ta została ustalona na podstawie stosownych dokumentów bez potrzeby słuchania wskazanych przez stronę świadków dlatego organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że odpowiedzialność za zaległości Spółki ponosi ten, który pełni funkcję w okresie za jaki zaniżono zobowiązanie – pomimo, że decyzję wydano w latach późniejszych i pomimo że sytuacja finansowa Spółki w czasie pełnienia funkcji przez tę osobę nie wymagała jeszcze zgłoszenia wniosku o upadłość. Dobra sytuacja ekonomiczna Spółki w czasie pełnienia funkcji przez zarząd nie zwalnia go z konsekwencji zapłaty podatku skoro dokonano jego zaniżenia w składanych przez Spółkę deklaracjach. Wadliwe rozliczenie podatku skutkujące wystąpieniem zaległości zaistniało w czasie gdy strona pełniła funkcję członka zarządu. Zdaniem organu podatkowego strona przyjmując tę funkcję winna zdawać sobie sprawę z obowiązków i odpowiedzialności jaką ona niesie. Organ podatkowy uznał, że argument iż ze względu na wskazaną w umowie Spółki /§ 20 i 21/ zasadę reprezentacji strona nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że zapisy kompetencyjne w umowie Spółki, z których wynika, że prawo do samodzielnego działania przysługiwało wyłącznie Prezesowi Zarządu nie dają podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku strony o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność kondycji finansowej spółki w 1998 r. i 1999 r., opartego na twierdzeniu, że przeprowadzenie tego dowodu miało także potwierdzić, że strona nie miała wpływu na bieżącą działalność spółki, organ podatkowy twierdził, że wniosek dowodowy w tym zakresie nie był sformułowany jednoznacznie. Podniesiono także, że odmowa uwzględnienia wniosku znajduje uzasadnienie w określonych w Ordynacji podatkowej zasadach odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania. Odpowiadając na argument strony, że koszty remontu nieruchomości położonej w K. przy ul. "a" i "b" nie zostały zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji wydanej w [...] r., a tym samym zasadne było dopuszczenie dowodu z przedmiotowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej za rok 1996. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sprawa ta została objęta decyzją ostateczną dotyczącą określenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Odmienna kwalifikacja wydatków na remont tej nieruchomości w tych dwóch decyzjach nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie wynika jednoznacznie, że wydatki na remont nieruchomości były przedmiotem kontroli, natomiast decyzja określająca zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za 1998 r. została w trybie odwoławczym w znacznym stopniu utrzymana w tym w zakresie rzeczonych wydatków. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania przed dniem doręczenia decyzji wskazując przy tym na naruszenie: zasady doręczeń, a w szczególności art. 144 w zw. z art. 148 i art. 153 Ordynacji podatkowej, ogólne zasady formalizmu i pisemności postępowania podatkowego, zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym art. 180, 187 § 1 i 2, art. 188, prowadzące do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i do dokonania sprzecznych ustaleń. Odwołująca się zakwestionowała także przyjętą przez organ pierwszej instancji interpretację przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki oraz stwierdziła pominięcie art. 200 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że kwestionowaną decyzję odebrała w dniu [...] 2005 r., a zatem w czasie, w którym nastąpiło już przedawnienie. Stwierdziła także, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 oraz art. 148 w związku z art. 153 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem tej decyzji nie została powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w spawie /dwa egzemplarze postanowienia, opatrzone datą [...] r. w tym przedmiocie znajdują się w aktach sprawy i na żadnym z nich nie umieszczono adnotacji o przyjęciu go do wysyłki, co wskazuje, że organ nie podjął czynności zmierzających do jego doręczenia/. W tym kontekście strona wskazała także na treść, znajdującej się w aktach sprawy notatki, sporządzonej w dniu [...] 2004 r., w której zapisano, że "na wniosek zgłoszony ustnie przez P. B. P. i J. R. poinformowano zainteresowane drogą telefoniczną o możliwości podjęcia postanowień o wyznaczeniu przez tut. organ 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się na okoliczność zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym zapoznaniem się z tym materiałem i spisania z tych czynności stosownych protokołów" , a w dalszej części wskazano, że "tego dnia" strona po namyśle odmówiła odbioru postanowienia i zobowiązała stawić się w dniu [...] 2004 r., lecz "tego dnia nie stawiła się". Odnosząc się do powyższego odwołująca się wskazała, że po pierwsze nie składała wniosku o telefoniczne informowanie jej o kolejnych czynnościach organu podatkowego, a nadto za niedopuszczalne uznała taki /a nie pisemny/ sposób informowania jej o poczynaniach organu /tym bardziej, że we wcześniejszych etapach postępowania otrzymywała wszelkie powiadomienia na piśmie/. Strona wskazała także na sprzeczność zapisów notatki, w której w dniu [...] 2004 r. opisano zdarzenia zaistniałe dopiero [...] 2004 r. Rozwijając zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej odwołująca się podniosła, że w toku postępowania złożyła pisemne wyjaśnienia i dołączyła dowody potwierdzające, że w 1998 r. i w 1999 r. "A" sp. z o.o. znajdowała się w dobrej kondycji ekonomicznej, która nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego, a zatem nie sposób przyjąć, że odstąpienie od złożenia przedmiotowego wniosku było przez stronę zawinione. Odwołująca się uznała również za bezpodstawne wyprowadzanie wniosku, że ponosi ona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki wyłącznie z samego faktu, że zaległość powstała w okresie, w którym była członkiem zarządu spółki. Taka konstatacja organu podatkowego I instancji prowadziłaby, zdaniem strony, do ustanowienia pozaustawowej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich i pozbawiłaby je możliwości wykazania istnienia ustawowych okoliczności egzoneracyjnych. Odnosząc treść art. 116 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego niniejszej sprawy strona wskazała także, iż wadliwe rozliczenie remontu nieruchomości położonej w K. przy ul. "a" i "b" nie było skutkiem winy /umyślnej czy nieumyślnej/ strony, gdyż zarząd spółki /po otrzymaniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pozostawał w przeświadczeniu, że remont rozliczany jest zgodnie z prawem. Strona zaakcentowała także, że organ podatkowy nie wykazał, iż wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w 1998 lub 1999 r. W celu wyjaśnienia czy i kiedy zostały spełnione przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku organ powinien był przesłuchać aktualnego likwidatora Spółki /Prezesa Zarządu w 1998 i 1999 r./. Podkreśliła także, że sposób reprezentacji wynikający z postanowień umowy spółki i wpisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym wykluczał dopuszczalność złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Okoliczność, że strona była w istocie pozbawiona możliwości podjęcia formalnych działań na rzecz ogłoszenia upadłości spółki mogłaby zostać potwierdzona poprzez zeznania świadków, o których przeprowadzenie strona wnioskowała w toku postępowania, jednakże organ pierwszej instancji nie uwzględnił tego żądania. W dalszej części odwołania strona przedstawiła interpretację pojęcia: "pełnienie obowiązków członka zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności, że należy je utożsamiać z czynnym, faktycznym ich wykonywaniem, a nie tylko z biernym "piastowaniem" funkcji. W końcowej części odwołania strona wskazała, że za bezpodstawne uznać należy wyrażone w decyzji domniemanie, że należności przysługujące spółce były nieściągalne, skoro organ nie dysponował imiennym wykazem dłużników, a nadto stwierdziła, że ocena sytuacji ekonomicznej spółki za lata 2001 – 2003 jest w odniesieniu do strony bezprzedmiotowa, gdyż w dniu [...] 2000 r. zgromadzenie wspólników udzieliło zarządowi spółki absolutorium dotyczącego działalności w 1999 r., a skoro umowa spółki przewidywała 5-letni okres kadencji pierwszego zarządu, a okresy, na które powoływano kolejne zarządy nie zostały określone, to zgodnie z art. 196 k.h. jej mandat wygasł z dniem [...] 2000 r. /strona wyjaśniła, że nie była świadoma tego faktu, w konsekwencji czego złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu dopiero w dniu [...] 2001 r./. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., co wynika z treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/. Odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, iż w ustawodawca w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu Spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zauważył, że w okresie kiedy powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A". Wyjaśnił, że wpisy w rejestrze handlowym dotyczące danych osobowych członków zarządu mają charakter deklaratoryjny, a zmiana tych osób następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione przez wpis w rejestrze. Wskazał, że organów podatkowych nie wiąże orzeczenie Sądu administracyjnego wydane w innej sprawie. Odnośnie podnoszonej przez stronę okoliczności, że treść umowy spółki pozostawiała faktyczne zarządzanie firmą i jej reprezentowanie w gestii Prezesa Zarządu Z. R. organ odwoławczy stwierdził, że choć umowa spółki przewidywała szerokie kompetencje prezesa zarządu, jednakże uprawniała wiceprezesa i członka zarządu do pewnych działań na rzecz spółki, a zatem osoby te ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, tym bardziej, że z chwilą objęcia funkcji miały świadomość zapisów umowy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zaakcentował, że podstawowy warunek odpowiedzialności strony za zobowiązania "A" sp. z o.o. został spełniony, gdyż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylającą w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określono zobowiązanie w tym podatku za 1998 r. oraz należne odsetki, a zgodność tej decyzji z prawem została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2004 r. /sygn. akt I SA/Ka 1441/03/. Kolejna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków jej zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki może być, jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazana na dwa sposoby, po pierwsze, gdy w wyniku podjęcia wszystkich możliwych do zastosowania środków nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności lub pokryto je tylko w części i,po drugie, gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwe jest stwierdzenie, że egzekucja z tego majątku nie zaspokoi wierzyciela. Na podstawie dostępnych informacji oraz protokołów o stanie majątkowym Spółki z dnia [...] 2003 r. i [...] 2003 r. organ odwoławczy uznał, że egzekucja w stosunku do Spółki okazała się nieskuteczna. Ustalił również, że strona nie wykazała przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została, stosownie do art. 150 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej, awizowana w dniu [...] 2004 r. i ponownie w dniu [...] 2004 r. a zatem uznać ją należy za doręczoną skutecznie w dniu 30 grudnia 2004 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 118 Ordynacji podatkowej ponieważ zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała w 1999 r. to pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynął z dniem [...] 2004 r. Istotne jest także, że organ odwoławczy utrzymał przedmiotową decyzję w mocy, a takie rozstrzygnięcie instancji odwoławczej nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym i nie oznacza wydania przez nią decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii trybu doręczenia postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie organ odwoławczy przyznał, że strona nie otrzymała takiego postanowienia. Wskazano jednakże, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ podatkowy poinformował stronę, że na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo wglądu w akta podatkowe na każdym etapie postępowania oraz prawo zgłaszania wniosków dowodowych, z prawa tego strona korzystała, a w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego za pośrednictwem pełnomocnika zapoznała się z kompletem dokumentów zebranych w sprawie i nie wniosła dodatkowych uwag, a tym samym udział strony w postępowaniu został zapewniony. Odnośnie odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując, iż przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków pozostałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie i spowodowałoby wyłącznie przedłużenie postępowania. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani J. R. podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie art. 125 § 1 w związku z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego ostatniego przepisu oraz art. 210 § 1 pkt 5 w związku z § 3 tego przepisu i w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w decyzji istotnych treści orzeczenia. Podniesiono także zarzut naruszenia innych niż wymienione powyżej przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 80 § 1, art. 187 § 1, a także art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a ponadto także innych przepisów procedury wskazanych w odwołaniu oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie obu wymienionych decyzji oraz o zwolnienie od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi strona zauważyła, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. zostało wszczęte /w oparciu o tę samą podstawę faktyczną i prawną/ wobec Z. R. i B. P. a osoba T. T., który w 1998 r. był członkiem zarządu spółki została pominięta. Wspomniana okoliczność stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/, a także zasady równości i sprawiedliwości podatkowej /art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej/, a także pozostaje w sprzeczności z regułą, że "uprawnienie publiczno-prawnego wierzyciela do wyboru osoby spełniającej ustawowe przesłanki odpowiedzialności osób trzecich /.../ powstaje dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego". Samo postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w tym przedmiocie musi obejmować wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w 1998 r., gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji i nierównoprawnego usytuowania pozostałych współdłużników solidarnych, tak względem siebie, jak i wobec publicznoprawnego wierzyciela /co nie może być rezultatem legalnego i praworządnego postępowania podatkowego/. Zasadne byłoby też, zdaniem skarżącej, rozważenie przez organ podatkowy, czy stroną postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie powinna być także sama spółka. Bezsporne jest bowiem, że działanie organu podatkowego w tym przedmiocie dotyczy, chociażby pośrednio, tego podmiotu, gdyż poszerzenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych za jego należności co do zasady zmienia sytuację dłużnika. Zmianie nie ulega co prawda jego sytuacja prawna /pozostaje nadal zobowiązanym/, jednakże należy mieć na uwadze, że art. 133 Ordynacji podatkowej nie uzależnia przymiotu bycia stroną od istnienia interesu prawnego, a zatem wystarczające jest istnienie interesu faktycznego. W świetle powyższych rozważań, opartych na poglądach wyrażanych w literaturze prawniczej, pominięcie udziału spółki "A" w przedmiotowym postępowaniu, uznać należy, zdaniem skarżącej, za rażące naruszenie prawa /tj. art. 133 Ordynacji podatkowej/. Za istotne naruszenie prawa /tj. art. 210 § 1 pkt 7 w związku z § 3 tego artykułu i w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej/ uznać także należy, w ocenie strony, pominięcie w decyzji organu pierwszej instancji zapisu, że orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter solidarny oraz niewskazanie danych osobowych pozostałych współdłużników solidarnych. Opisane powyżej zarzuty stanowią, w ocenie skarżącej, przesłanki stwierdzenia przez Sąd, nieważności zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na naruszenie art. 125 § 1 w związku z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując za komentatorami, że "prowadzenie jednego postępowania i wydanie w skutkach tylko jednej decyzji administracyjnej może pozwolić na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie stanu faktycznego, jak również ustalenie zasadności przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia". Podtrzymała także, wyrażone w odwołaniu, argumenty dotyczące konieczności różnicowania prawnopodatkowych skutków faktycznego pełnienia przez daną osobę funkcji członka Zarządu Spółki i formalnego jedynie pozostawania w składzie Zarządu, czego organy podatkowe nie uczyniły /m.in. na skutek nie przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, a także pominięcie istotnych informacji wynikających z protokołów posiedzeń organów spółki. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, skarżąca zwróciła uwagę, że nie przeprowadzono dowodu z akt postępowania egzekucyjnego, nie wykazano, że postępowaniem egzekucyjnym objęty został cały majątek spółki /co zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem stanowi obligatoryjną przesłankę stwierdzenia bezskuteczności egzekucji/. Strona uznała powoływanie się w niniejszej sprawie na fakultatywność stosowania art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nadużycie prawa, a nadto wskazała, że tożsamość organu podatkowego i organu egzekucyjnego nakazuje prowadzić postępowanie egzekucyjne w sposób szczególnie wnikliwy i wszechstronny. W dalszej części skargi skarżąca podniosła, że badanie przez organy podatkowe terminu, w którym zasadne było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. powinno nastąpić w oparciu o dowód z opinii biegłego, czego organy podatkowe nie uwzględniły. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi strona przedstawiła argumentację związaną z zarzutem przedawnienia, podnosząc przede wszystkim, że decyzja organu pierwszej instancji nie kreuje samoistnego zobowiązania, lecz jedynie poszerza krąg osób odpowiedzialnych za istniejące zobowiązanie spółki "A" , które wygasa przez upływ czasu. Przesłanki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienione enumeratywnie w art. 70 Ordynacji podatkowej, nie obejmują doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji, a zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zobowiązanie przedawniło się, gdyż termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odrębnego prowadzenia postępowania wobec poszczególnych członków zarządu spółki "A" wskazał, że ustawodawca w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił w gestii organów podatkowych rozstrzygnięcie co do połączenia postępowań prowadzonych w oparciu o identyczny stan faktyczny, prawny i objętych właściwością rzeczową i miejscową jednego organu podatkowego. Podkreślił, że od uznania organu podatkowego zależy rozstrzygnięcie co do połączenia takich postępowań. Stwierdził, że zapis § 21 i § 22 umowy spółki umożliwiał członkom zarządu kierowanie spółką choć w sposób ograniczony z uwagi na przedmiotową reprezentację spółki przez Prezesa Zarządu oraz jego kompetencje opisane w § 20 umowy spółki. Dlatego członkowie Zarządu na równi z jego prezesem winni odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania dopełniającego stwierdził, że zarzut ten strona sformułowała dopiero na etapie skargi. Natomiast w kwestii nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona takiego wniosku nie składała, a w toku postępowania podatkowego nie wykazała przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując argumentację strony dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję awizowano w dniu [...] 2004 r. i [...] 2004 r., a zatem stosownie do przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja została uznana za doręczoną w dniu 30 grudnia 2004 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia się prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Spółki "A". Organ odwoławczy przywołał także treść art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że jeżeli w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji nie dopatrzy się uchybień i utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie oznacza wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. skarżąca i działający w jej imieniu pełnomocnik /którego utrwalone na piśmie wystąpienie złożono jako załącznik do protokołu/ podtrzymali w całości skargę. Strona dodała, że zgoda na pełnienie funkcji członka zarządu została na niej wymuszona pod groźbą utraty pracy, faktycznie nie mając żadnego wpływu na działalność firmy, którą kierował jednoosobowo Prezes Zarządu. Pełnomocnik strony dołączył do akt sprawy dokumenty potwierdzające, że egzekucja przeciwko spółce "A" toczy się nadal oraz m.in. kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2005 r. zasądzającego na rzecz spółki należność od osób skarżących tym wyrokiem kwotę [...] zł, a także kopię oświadczenia pani J. R. o rezygnacji z funkcji członka Zarządu spółki "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi przede wszystkim ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. na osobę, która w tym czasie była członkiem zarządu tej spółki w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało określone ostatecznie decyzją organu podatkowego wydaną w 2003 r., gdy osoba ta nie była już członkiem zarządu spółki. Rozpoznanie skargi wymaga także sądowoadministracyjnej kontroli kwestionowanych przez stronę decyzji pod kątem pozostałych przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ a także przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/05 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, mocą której orzeczono o odpowiedzialności pani J. R. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie był w zasadzie tożsamy z tym jaki zaistniał w sprawie I SA/Gl 1661/05 dlatego też uznając za prawidłowe przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2006 r. argumenty prawne Sąd w orzekającym składzie powtórzył je stwierdzając, że zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność /"... członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie..."/. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". Nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania /udowodnienia/ przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 O.p. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać informację banku, iż spółka na rachunku nie miała środków finansowych, a także ustalenie, że nie dysponuje ona składnikami mienia o istotnej wartości. Tylko takie argumenty, odnośnie kwestii skuteczności egzekucji wobec spółki "A", zostały podane w decyzji organu odwoławczego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji /POP 2006/1/1/. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. Należy również podzielić pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 marca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie /sygn. akt I SA/Ol 345/04, publ. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego – NSA, nr 1 z 2005 r. s. 98/, w świetle którego bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika /spółki/. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku /np. z rachunku bankowego/ lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia należy wskazać, że jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne wobec "A" Spółki z o.o. prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu [...] 2002 r. zmierzające do zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nie zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wszczynając postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej i wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy ustalenie o bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oparł na informacji uzyskanej z Banku prowadzącego rachunek Spółki, że na rachunkach bankowych znajduje się niewielka kwota, zabezpieczająca jedynie koszty prowadzenia rachunku bankowego oraz protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] 2003 r., protokół Komornika Sądowego z dnia [...] 2003 r. i informacja działu egzekucji z dnia [...] 2004 r., z której wynikało m.in., że spółka nie posiada ruchomości ani majątku nieruchomego oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję. W tym stanie stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, a zatem nie została spełniona, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki na członków jej zarządu, uwzględniając zaprezentowane wcześniej stanowisko, nie można uznać, by w sposób formalny stwierdzony został brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec "A" sp. z o.o., a w konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności tejże egzekucji, co warunkowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków zarządu. Z przedstawioną powyżej problematyką powiązana jest również merytorycznie kwestia odniesienia się organów podatkowych do informacji ujawnionych przez stronę w ramach realizacji obowiązku wskazania majątku spółki, z którego mogłaby zostać zaspokojona zaległość podatkowa spółki. Wskazać należy, że strona przedłożyła wykaz dłużników spółki i odpisy orzeczeń sądowych, dotyczących należności zasądzonych na rzecz "A" sp. z o.o., a organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wierzytelności te nie podlegają egzekucji administracyjnej, a ich wartość jest znikoma w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej spółki "A" za 1998 r. Dokonano także analizy sumy wierzytelności przysługujących spółce w poszczególnych latach w okresie od 1998 – 2003, wskazując, że zwłaszcza w okresie 2001 – 2003 są one zbliżone, co potwierdza nieściągalność przedmiotowych zobowiązań. Organ odwoławczy natomiast pominął w ogóle ocenę danych ujawnionych przez stronę w ramach wykazania przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności, stwierdzając jedynie, iż strona jej nie spełniła. W ocenie Sądu opisany powyżej sposób, w jaki organ podatkowy I instancji odniósł się do przedstawionych przez stronę informacji dotyczących możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z praw majątkowych spółki "A" jest zbyt zawężony, a pominięcie oceny tych informacji przez organ odwoławczy stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sądowoadministracyjna kontrola orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu wymaga także odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie spełniła drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, jaką jest wykazanie, że strona we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem "właściwy termin złożenia przedmiotowego wniosku" nie zawsze może być utożsamiany z terminem, o którym mowa w art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. "W sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki" /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. FSK 1663/04, LEX 171368/. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skorzystanie ze szczególnej instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków jej zarządu wymaga precyzyjnego zbadania przez organ podatkowy okoliczności /terminu/, w których zarząd spółki mógł powziąć przekonanie, że zaistniała konieczność zawnioskowania o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości. Konieczne jest także zbadanie kompetencji poszczególnych członków zarządu i ustalenie czy posiadali oni formalną i faktyczną legitymację do złożenia wspomnianych wniosków. "Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste /czynne, faktyczne/ ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie /bierne/ funkcji, z którą te obowiązki są związane" /por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA 2998/02, publ. Monitor Podatkowy 2004/6/46/. Należy również zgodzić się z poglądem, że "jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję i istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, co uległo zmianie w części kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym do tego czasie /tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 – M.Podat. 2006/3/40/. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazując na niespełnienie tego warunku nie przedstawił w tym zakresie praktycznie żadnej argumentacji. Nie określił bowiem terminu, który był, w ocenie organu podatkowego, "właściwy dla złożenia przedmiotowego wniosku" ani też nie odniósł go do wskazywanego przez stronę terminu, w którym złożyła ona rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Niedostatecznie przeanalizował również okoliczności związane z formalną legitymacją i rzeczywistą możliwością złożenia przez stronę przedmiotowego wniosku /m.in. nie uwzględniono wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania pracowników firmy na okoliczność zakresu czynności zarządu, do których skarżąca była w rzeczywistości dopuszczana/. Zauważyć także należy, że organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do kwestii, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 1998 r. została wydana w dniu [...] r., a decyzja organu odwoławczego – w dniu [...] r., a zatem w okresie wcześniejszym obowiązywało domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, której to okoliczności tej nie można pomijać w ocenie kondycji finansowej spółki, związanej z ustaleniem "czasu właściwego do złożenia wniosku". Wskazać również należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, których pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, jednakże, jak przyjęto w orzecznictwie, wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Stronami postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. powinne być objęte wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej w 1998 r., a decyzje zamykające to postępowanie /wydane wobec każdej z osób odrębnie/ powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi /wymienionymi z imienia i nazwiska/ osobami. Pominięcie tego zapisu mogłoby pozbawić dłużnika podatkowego, od którego wyegzekwowano zaległość podatkową możliwości realizacji roszczeń regresowych. Jak wynika z akt sprawy w 1998 r. zarząd Spółki "A" składał się z trzech osób: prezesa, wiceprezesa i członka zarządu, a w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono by odpowiedzialność skarżącej była solidarna z pozostałymi osobami tworzącymi zarząd. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeden członek Zarządu Spółki nie został pociągnięty do odpowiedzialności, ponieważ funkcję tę przestał pełnić do dnia 5 lutego 1999 r. W tym miejscu przypomnieć należy, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, a następnie przekształciły się w zaległość podatkową tj. podatek niezapłacony w terminie płatności /art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej/. Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych powstaje z upływem roku podatkowego /roku kalendarzowego/ a płatność wynikającego z tego zobowiązania podatku należnego albo różnicy między tym podatkiem a sumą zaliczek pobranych następuje do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. W tym ostatnim przypadku zaległość podatkowa powstaje od dnia następnego po dniu złożenia zeznania rocznego lub dniem upływu terminu do jego złożenia. Skoro więc przedmiotowa zaległość podatkowa wynikała z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki za rok 1998, a więc powstała w dniu [...] r. i dotyczyła podatku, który nie został zapłacony w odpowiednim terminie /tj. dnia [...] 1999 r./ to nie można zasadnie twierdzić, że osoba pełniąca obowiązki członka zarządu do dnia [...] 1999 r. nie ponosi odpowiedzialności opisanej w art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Normie tego przepisu podlegały bowiem wszystkie wskazane w nim osoby, które pełniły odpowiednie obowiązki w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki, a nie w chwili gdy zobowiązania te stały się zaległością podatkową. Na koniec należy zauważyć, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe naruszyły przepisy procedury i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie zebrały wszystkich istotnych dowodów niezbędnych do prawidłowego orzekania w tym decyzji podatkowych określających przedmiotową zaległość podatkową spółki. Z dołączonych do akt dokumentów wynika, że tytuł wykonawczy dotyczył decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast decyzja ostateczna określająca te zobowiązania wydana w dniu [...]r. uchylała decyzję nr [...] zawiadomienie z dnia [...] 2003 r. – k.8/, którą – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji – wydano w dniu 9 listopada 2001 r. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków organ podatkowy stwierdził, że czynność ta byłaby bezcelowa i przedłużająca postępowanie gdyż okoliczności dotyczące sytuacji finansowej spółki mogą być stwierdzone innym dowodem tj. dokumentami złożonymi przez stronę i będącymi w dyspozycji organu podatkowego. Organ ten nie zauważył, że wniosek dowodowy strony miał na celu wykazanie okoliczności, iż w 1999 r. nie były spełnione przesłanki do otwarcia postępowania układowego lub upadłościowego. Prowadził więc do udowodnienia przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej ządanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Tylko w przypadku ustalenia, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziła by do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, zgłoszenia wniosków dowodowych /tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 patrz również wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – ONSA 2003/1/33/. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków mających wykazać istnienie okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w tym zmierzające do udowodnienia braku winy w terminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego bądź nieważności zgłoszenia takiego wniosku z uwagi na brak ku temu przesłanek w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu powoduje, że ustalenie okoliczności odmiennej na podstawie zgromadzonych dowodów bez przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów nastąpiło nie tylko z obrazą przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej ale również wbrew przepisowi art. 187 tej ustawy nakładającemu na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji odmowa przeprowadzenia tych dowodów doprowadziła do naruszenia zasady opisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył również w sposób oczywisty dyspozycję przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 227 § 2 tej ustawy bowiem stronie nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w aktach brak jest pisemnego stanowiska organu podatkowego co do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Akta te nie zawierają również dowodu potwierdzającego okoliczność przytoczoną w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, że w trakcie prowadzonego przed tym organem postępowania strona za pośrednictwem pełnomocnika w wykonaniu dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zapoznała się z kompletem dokumentów zebranych w toku postępowania i nie wniosła dodatkowych uwag. Do akt sprawy nie dołączono również notatki służbowej z dnia [...] 2004 r., o której mowa w odwołaniu, a organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów związanych z okolicznościami jej sporządzenia i zawartej w niej treści. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania aktualnego likwidatora spółki, ani nie odniósł się do tego wniosku dowodowego zgłoszonego w odwołaniu. Podobnie jak nie przeprowadził ani nie odmówił przeprowadzenia dowodu z akt kontroli UKS nr [...]. Nie dokonał pełnej analizy zapisów umowy spółki aktu notarialnego z dnia [...] 1987 r. co do możliwości i zakresu działania członków zarządu przez konfrontację tych zapisów z zeznaniami świadków. Nie odniósł się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że udzielono absolutorium zarządowi spółki z działalności za 1999 r. Wobec powyższego Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów opisanych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. Przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym /powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni/, awiza umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle przytoczonej regulacji oraz zasad obliczania terminów w postępowaniu podatkowym decyzję organu pierwszej instancji uznać należy za doręczoną w dniu 30 grudnia 2004 r. /faktyczne jej odebranie przez stronę w dniu [...] 2005 r. pozostaje bez znaczenia dla tej oceny/, a zatem nie sposób zaakceptować twierdzenia skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji została jej doręczona po upływie terminu przedawnienia. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej powstaje z chwilą wydania decyzji w tym przedmiocie. Odpowiedzialność ta nie powstaje, jeżeli decyzja została wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Decyzja ta nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Jednakże jej wydanie może nastąpić tylko w określonym czasie, po upływie którego możliwość taka zostaje wyłączona. Dlatego też decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej w warunkach określonych art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje zakończenie biegu terminu przedawnienia prawa do wydania tego rozstrzygnięcia, a rozpoznanie odwołania od tej decyzji po upływie wskazanego terminu powoduje jedynie, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji zwiększającej zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy przy tym mieć na uwadze, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro ta ostatnia norma prawa odnosi się do zaległości podatkowych a nie zobowiązań podatkowych, a ponadto przepis ten nie przewidywał okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu oznaczonego w nim terminu co ma miejsce przy przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji jeszcze w 2004 r. pozwoliło na orzekanie w przedmiocie odwołania strony, gdyż nie biegł już termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na opisane wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ i uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie i odniesie się do wniosków dowodowych strony, a następnie dokonując wszechstronnej oceny tych dowodów wyda orzeczenie przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.