I SA/Gl 450/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2011 r. sprawy ze skargi X S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu 20 października 2008 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek "X" S.A. w Z. (zwanych dalej w skrócie spółką lub jednostką) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że spółka zawarła najpierw porozumienie w formie "Listu intencyjnego" ze wspólnikami spółek z o.o.: A, B, C, D, E oraz F S.A. w celu określenia podstawowych warunków transakcji polegającej na wniesieniu przez wspólników spółek A i B wszystkich należących do nich udziałów w tych spółkach, jako wkładu niepieniężnego (aportu), na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wnioskującej spółki oraz objęciu przez nich w zamian za ww. wkłady niepieniężne akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "X". Zgodnie z "Listem intencyjnym" spółka dokonała oceny stanu prawnego i finansowego spółek (due diligence), których udziały zostaną wniesione na pokrycie podwyższonego kapitału i w zamian za to wspólnicy spółek A i B otrzymają akcje nowej emisji w spółce "X". Z kolei wspólnicy spółek A i B przeprowadzili badanie stanu prawnego i finansowego (due diligence) podmiotów grupy kapitałowej spółki "X". W konsekwencji powyższego w dniu 2 lipca 2008 r. została zawarta Umowa Inwestycyjna pomiędzy spółkami A i B oraz G, F S.A., Panem D. oraz Panem P. dotycząca transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami, a dotyczącymi posiadanych przez te podmioty udziałów i akcji, a w tym akcji spółki "X". Strona podkreśliła, że jednym z celów umowy jest wzmocnienie jej i jej grupy kapitałowej, a w konsekwencji zwiększenie przychodów oraz udziału w rynku. Następnie wskazała, że kluczowym elementem transakcji objętej umową jest doprowadzenie do nowej emisji jej akcji, która zostanie opłacona aportem w postaci udziałów w spółkach A i B. Podstawowym celem i efektem aportu i przejęcia kontroli nad A i B ma być budowa silnej spółki i grupy kapitałowej. Jednostka zaakcentowała, że w związku z realizacją transakcji, a w tym w związku z emisją akcji, ponosi lub będzie ponosiła zarówno koszty: 1) doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego – dotyczące procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do jednostki 2) koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe itp. – koszty związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez spółkę. W związku z powyższym zadano pytanie: czy opisane w stanie faktycznym koszty poniesione przez spółkę "X" w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej spółki w dacie ich poniesienia? Zdaniem wnioskodawcy wymienione we wniosku koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki i zaliczenie ich do tych kosztów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko strona w pierwszej kolejności przywołała art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wskazując jednocześnie, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i pozyskaniem kapitału. Dlatego też, w ocenie wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, winna być rozpatrywana w kontekście ponoszenia kosztów celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zaznaczyła, że w piśmiennictwie podkreśla się, iż ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujawnionego w sposób konkretny przychodu. Może się zdarzyć, że mimo ekonomicznie uzasadnionych, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodów. Strona zwróciła nadto uwagę, że przyczyny podwyższenia kapitału mogą być różne i wobec tego nie można wydatków ponoszonych w związku z jego podwyższeniem wiązać jedynie z kwotami przekazanymi na ten kapitał. Są to bowiem, jak wskazała, koszty związane z przychodami z działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału w praktyce związane jest z pozyskiwaniem aktywów, którymi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywa zgromadzone poprzez emisję akcji i podwyższenie kapitału zakładowego spółki umożliwią jej dalszy rozwój działalności, a w konsekwencji osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem spółki, koszty związane z emisją akcji są uzasadnione gospodarczo i mają związek z jej przyszłymi przychodami (służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów). Koszty te wypełniają więc co do zasady pierwszą część definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowią tzw. koszty pośrednie. Strona, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07, stwierdziła, że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Zaakcentowała, że w ww. wyroku sąd uznał, że do kosztów takich należy zaliczyć wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału. Następnie, przywołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, strona odnotowała, że istnieje związek poniesionych wydatków na podniesienie kapitału zakładowego z przychodami, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto jednostka zwróciła uwagę, że podwyższenie kapitału zakładowego (emisja akcji) realizowane jest de facto w celu nabycia udziałów w spółkach A i B. Transakcja ta nie różni się z punktu widzenia jej finalnego efektu od zakupu udziałów, jednakże z różnych względów zastosowano inną formę prawną jej przeprowadzenia. Strona podniosła, że w sytuacji nabywania akcji i udziałów zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe uznają, iż koszty nabycia udziałów pośrednio związane z transakcją stanowią koszty w momencie ich poniesienia. Z charakteru opisanych w stanie faktycznym i ponoszonych przez spółkę wydatków wynika, że są one pośrednio związane z nabyciem udziałów w spółkach A i B, a zatem mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Na poparcie swego stanowiska strona przytoczyła interpretacje indywidualne. Skoro, zdaniem spółki, poniesione koszty związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za koszty uzyskania przychodu, to rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu? Uznając, że przedmiotowe koszty są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu przez spółkę, to stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Spółka, powołując się na art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stwierdziła, że poniesione koszty w związku z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych. 2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, przywołując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że rzeczywiście wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak, w sprawie istotny jest cel ich poniesienia. Podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zwrócił jednakże uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec tego podniósł, że przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W ocenie organu, skoro opisane przez wnioskodawcę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jego kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznał, że określenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, zatem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Organ zwrócił przy tym uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących kwalifikacji wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. Zaakcentował, że w ostatnim czasie sądy administracyjne pierwszej instancji wydały szereg orzeczeń zbieżnych ze stanowiskiem organu, zaprezentowanym w niniejszej sprawie. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa reprezentujący spółkę pełnomocnik zarzucił interpretacji naruszenie: - art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ze względu na niewłaściwą ich interpretację, a w konsekwencji na błędne uzasadnienie wydanej interpretacji; - art. 120 w zw. z art. 14h § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), ze względu na brak w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej do stwierdzenia, że opisane przez spółkę wydatki jako pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik jednostki przypomniał przebieg postępowania, a następnie podniósł, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne i nie wnika w istotę zagadnienia. Zarzucił, że organ zignorował argumentację strony, iż przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, np. unowocześnienie spółki, pokrycie strat, zwiększenie zdolności kredytowej, utworzenie nowych miejsc pracy itp. W związku z tym, jego zdaniem, nie można wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego wiązać jedynie z kwotami przekazanymi na kapitał. Powtórzył, że są to koszty związane z przychodami z działalności gospodarczej. Podkreślił, że podwyższenie kapitału w praktyce związane jest z pozyskaniem aktywów, którymi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. W jego ocenie koszty opisane w stanie faktycznym we wniosku o interpretację, a dotyczące kosztów doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego, należy uznać za koszty uzyskania przychodów okresu ich poniesienia. W istocie są to koszty związane z ochroną źródła przychodów: z jego zachowaniem lub zabezpieczeniem i tym samym spełniając hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie będąc wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 4d powinny być zaliczane do tych kosztów w dacie ich poniesienia). Wskazał, że transakcja podniesienia kapitału zakładowego w praktyce nie różni się od nabycia udziałów od osoby trzeciej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych pełnomocnik wyeksponował brak w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej do stwierdzenia, że opisane przez stronę wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ, odnosząc się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, podkreślił, że koszty wymienione we wniosku są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, który podwyższy kapitał zakładowy. Ewentualny przychód, jaki uzyska spółka z działalności gospodarczej, prowadzonej, czy też rozwijanej ze środków finansowych pochodzących z emisji akcji, nie może być uznany za bezpośrednio, a nawet za pośrednio związany z wydatkami dotyczącymi emisji akcji. Nawiązując do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny stwierdził, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Możliwość kosztowego potraktowania wydatku wiąże się z celem jego poniesienia. Ponosząc wydatek podatnik winien wiązać go z przychodem lub przynajmniej możliwością uzyskania go. Tymczasem wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego wiążą się wyłącznie z przysporzeniem, które w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Odnosząc się do dokonanego przez stronę porównania wydatków poniesionych na nabycie udziałów z wydatkami na podniesienie kapitału zakładowego, organ stwierdził, że wydatki na nabycie udziałów zawsze wiążą się z zakupem tych udziałów od podmiotu trzeciego. Natomiast wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego dotyczą własnego podmiotu. Tym samym wydatki na nabycie udziałów należy traktować odmiennie niż na podwyższenie kapitału zakładowego. Za nietrafny organ uznał zarzut, że nie został powołany żaden przepis prawa podatkowego i dokonał arbitralnego uznania, co nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Podkreślił, że dokonał kwalifikacji kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a także przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, w których składy orzekające zajęły stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów. 5. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 120 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14h O.p. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dodając, że organ nie dokonał szczegółowej analizy wydatków opisanych przez spółkę we wniosku. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ nie rozpatrzył związku wskazanych przez wnioskodawcę rodzajów wydatków z przychodem na powiększenie kapitału zakładowego, niejako automatycznie przyjmując, że wszystkie wymienione koszty mają bezpośredni związek z tego typu przychodem, który na mocy przepisów u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W jego ocenie z literalnej analizy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika, że ustawodawca poprzez użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określenie "przychody otrzymane na" nakazał bezpośrednie wiązanie na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy ponoszonego kosztu z otrzymywaniem przychodu. Zaakcentował, że w przypadku spółki jedynie część kosztów służyła bezpośrednio samemu podwyższeniu kapitału zakładowego. Przeważająca część jednak związku takiego nie wykazuje. Na poparcie swego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, w tym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 44/08), w którym skład orzekający wyraził pogląd, iż "tylko wydatki związane bezpośrednio z otrzymywaniem przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów, pozostałe wydatki należy ocenić z punktu widzenia ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, a wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop". Z kolei w wyroku z dnia 25 września 2008 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 656/08) stwierdził, że "powiększenie kapitału zakładowego nie służyło przecież jedynie wypełnieniu formalnych wymogów prawnych, ale miało na celu powiększenie dochodów. Koszty z tym związane mogą zostać więc odliczone od sumy przychodów." W dalszej części skargi pełnomocnik uzasadnił zarzuty naruszenia przepisów procesowych, nawiązując w tym zakresie do stanowiska wyrażonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny potraktował wymienione we wniosku koszty w sposób jednakowy, a nie taki był cel wniosku. Spółka w opisanym stanie faktycznym sprawy szczegółowo wyliczyła bowiem rodzaje ponoszonych kosztów. Zdaniem pełnomocnika, organ winien był dokonać oceny tych kosztów nie w sposób ogólny, lecz detaliczny, ustosunkowując się do każdego z tych kosztów lub też do każdego wymienionego rodzaju kosztów. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej, jak też odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 7. Wyrokiem z dnia 21 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. 8. Jednostka wniosła od tego orzeczenia skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny uchylił je wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 155/10, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że o wyniku dokonanej kontroli wyroku przesądziła uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 155/10, w myśl której tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nawiązując do uzasadnienia uchwały, sąd drugiej instancji wskazał, że należy dokonać analizy przedstawionych przez skarżącą wydatków z punktu widzenia przedstawionego w wymienionej uchwale. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie skarżąca podniosła, że we wniosku o interpretację nie dokonywała kwalifikacji wydatków z punktu widzenia bezpośredniego, czy też pośredniego ich związku podwyższeniem kapitału zakładowego, a tylko ich wyliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że to organ interpretacyjny – bez uzasadnienia zakwalifikował je do bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału, a sąd błędnie z naruszeniem prawa starał się wykazać, że stan faktyczny kwalifikował je jako bezpośrednio związane z podwyższeniem tego kapitału. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że istotny jest tylko stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a nie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd będzie obowiązany odnieść się do każdego ze wskazanych przez spółkę wydatków z osobna i ocenić w świetle stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, czy można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi, na wstępie należy podkreślić, że wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 155/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydany w niniejszej sprawie w dniu 21 września 2009 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W myśl zaś art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został, po pierwsze, zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś – bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd. Związanie to pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej w ramach danej sprawy. Na mocy bowiem art. 153 tego Prawa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199). Ponadto należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd obecnie działa w warunkach związania wynikającego nie tylko z wymienionego wyżej art. 190 p.p.s.a., ale również z art. 269 § 1 p.p.s.a. Wynikająca z tego ostatnio przywołanego przepisu ogólnie wiążąca moc uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Wobec tego żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego przyjdzie więc stwierdzić, że skład orzekający związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 17 maja 2011 r. oraz uchwałą z dnia 24 stycznia 2011 r., do której zresztą sąd drugiej instancji nawiązał w swoim orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku nakazał dokonać analizy przedstawionych przez skarżącą wydatków z osobna i ocenić w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 155/10, czy można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do rozważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem strony skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zaliczenie to powinno nastąpić w dacie ich poniesienia. Natomiast Minister Finansów - oceniając negatywnie stanowisko spółki - uznał z kolei, że wydatki związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako dotyczące bezpośrednio przysporzenia nie stanowiącego przychodu podatkowego, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to wywiódł z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, skoro określone wydatki skutkują podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, co nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., to nie mogą zostać one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O takiej kwalifikacji wydatków decyduje cel ich poniesienia. Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. wyraził pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając powyższy pogląd nawiązał do ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Wskazał, że to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. W tym ramach Sąd wyjaśnił, że jeżeli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, mianem bezpośredniego. Natomiast koszty pośrednie to koszty poniesione w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnadministracyjne. Do kosztów pośrednich Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, które w jego ocenie nie wykazują związku z żadnym konkretnym przychodem. Wobec tego stanowią one koszty uzyskania przychodów. Z kolei wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, co należy powtórzyć, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do wydatków tych Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wiążący zaliczył "opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych". Jednocześnie Sąd wskazał, że koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd wywiódł z założenia, że kosztem uzyskania przychodów nie może być wydatek, którego celem nie jest przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., lecz przysporzenie innego rodzaju. "Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe". Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego to powinny być neutralne podatkowo. Wobec powyższego Sąd uznał, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chybione jest rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Ponadto podniósł, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przenosząc powyższe uwagi na grunt omawianej sprawy, Sąd stwierdza, że organ nie dokonał analizy wskazanych we wniosku wydatków w sposób w jaki przedstawiono to w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. W świetle bowiem uchwały za nieprawidłowy należy uznać pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że wszystkie wydatki spółki wymienione we wniosku pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tej przyczyny Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza wymienione wyżej przepisy, co nakazuje jej uchylenie. Powyższe naruszenie prawa uniemożliwia jednocześnie dokonanie prawidłowej oceny charakteru poszczególnych kosztów przez Sąd, który nie jest uprawniony do zastępowania organu w wydawaniu interpretacji, a jedynie kontroluje zgodność takiej interpretacji z prawem. Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów wnikliwie zbada i określi, który z wymienionych przez spółkę wydatków będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, a który tego kosztu stanowić nie będzie. Analizy i oceny wydatków wymienionych we wniosku organ dokona w świetle stanowiska zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, a powtórzonego przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ winien odnieść tę ocenę do każdego z wymienionych przez spółkę wydatków indywidualnie, a nie w sposób zbiorczy, jak to uczynił w zaskarżonej interpretacji. Klasyfikując wydatki organ zbada stopień intensywności związku kosztu z podwyższeniem kapitału. Jeżeli związek ten jest bezpośredni, wówczas wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast związek jest jedynie pośredni, a wydatek może być uznany za ogólnoadministracyjny koszt funkcjonowania spółki, klasyfikacja ta winna być odmienna. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowe wykonanie nałożonego na organ obowiązku nastąpi jedynie wówczas, gdy organ dokładnie wyjaśni, który wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i dlaczego, a który nie. W tym ostatnim przypadku wyjaśnienie to winno być szczególnie staranne, a argumentacja nie może być ogólnikowa. Organ nie może, jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji, bez uzasadnienia zakwalifikować wydatków do bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że to obowiązkiem organu jest dokonanie podziału i analizy charakteru kosztów, przy ewentualnym uzupełnieniu przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, jeśli organ interpretacyjny uzna za niezbędne takie uzupełnienie. Nadto, co należy podkreślić, za nieprawidłowy należy uznać sposób w jaki organ odniósł się do dorobku orzecznictwa w zaskarżonej interpretacji. Jeżeli strona odwołuje się do linii orzeczniczej, to organ winien do tej argumentacji się odnieść. Nie może on poprzestać na sformułowaniu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że powołane orzeczenia zostały wydane w innych sprawach. Stwierdzić wreszcie trzeba, że skoro Minister Finansów ma prawo zmiany lub uchylenia interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa, to tym bardziej przy wydaniu interpretacji winien się do niego odnieść, zwłaszcza gdy strona się na nie powołuje. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.