I SA/Gl 451/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S. A w W. (dalej: Spółka, skarżąca) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 (dalej: organ pierwszej instancji) i umorzyło postępowanie w sprawie. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 5 stycznia 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy uwzględnił w całości skargę Spółki i uchylił decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po podjęciu zawieszonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. W wyniku wniesionego wniosku o uzupełnienie decyzji organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r uzupełnił decyzję z dnia [...] r. poprzez ustalenie przysługujących Spółce odsetek od nadpłaty w wysokości [...] zł, liczonych od dnia [...] r. do dnia 4 sierpnia 2016 r. Po rozparzeniu odwołania od wyżej wskazanej decyzji organ odwoławczy uchylił ją i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem od tej nadpłaty w wysokości [...] zł, liczonym od 22 marca 2016 r. do dnia 4 sierpnia 2016 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, a skutkiem zaskarżenia było jej uchylenie przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Uzasadniając wydaną decyzję organ pierwszej instancji podkreślił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został sporządzony i nadany w dniu 30 grudnia 2014 r., a zapłata podatku nastąpiła w dniu 31 grudnia 2014 r. Tym samym na koncie Spółki na dzień sporządzenia i nadania wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. nie było żadnej nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie powstała nadpłata i kwota nadpłaty nie została ustalona prawidłowo. W ocenie Spółki przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań podkreślił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą jest zatem wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Następnie organ odwoławczy omówił przepisy art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a O.p., wskazując, że w myśl ostatniego z wymienionych przepisów organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą strona w sprawie lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Organ odwoławczy odnosząc wskazane unormowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdził, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2014 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na wydaną w dniu [...] r. decyzję, która nie uzyskała waloru ostateczności i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. dokonała zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Tym samym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozumianego jako dzień nadania u operatora pocztowego nie istniała nadpłata wynikająca z decyzji z dnia [...] r., gdyż wysokość zobowiązania wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zapłata podatku nastąpiła dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r., natomiast decyzja z dnia [...] r. weszła do obrotu prawnego [...] r., gdyż w tym dniu została doręczona Spółce. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Sprawa jest bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne, pozytywne, czy negatywne, staje się prawnie niedopuszczalne. Bezprzedmiotowym może być zatem postępowanie zarówno z powodu braku przedmiotu faktycznego do rozpatrzenia sprawy, jak również z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie żądania wnioskodawcy. Skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte mimo, że nie powinno się toczyć to podlega ono umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji gdy należało naliczyć oprocentowanie od nadpłaty za okres od 31 grudnia 2014 r. do dnia 21 marca 2016 r., ponieważ do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji przyczynił się organ podatkowy. Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wywodził, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł. Jednakże kwota ta nie była prawidłowa, gdyż nie uwzględniała oprocentowania nadpłaty za okres od 31 grudnia 2014 r. do 21 marca 2016 r. Pomimo tego organ odwoławczy nie orzekł o oprocentowaniu nadpłaty, a tylko uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p Podkreślił, że organ pierwszej instancji doręczał korespondencję również w formie elektronicznej i w związku z tym doręczenie decyzji z dnia [...] r. nastąpiło jeszcze przed złożeniem wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r., tj. w dniu 26 grudnia 2014 r., czyli po upływie 14 dni od dnia zamieszczenia decyzji na skrzynce podawczej. Jeżeli w sprawie wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku, to z tej decyzji powinno także wynikać, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w decyzji wyjaśniona albo z jej treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, to możliwe jest podnoszenie takiego zarzutu w odwołaniu od decyzji stwierdzającej nadpłatę (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16 i z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15). Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Miasta w Z., naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia 21 marca 2016 r. Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania po decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Tymczasem organ pierwszej instancji prowadził takie postępowanie jeszcze przez kilka miesięcy. W tym czasie organ pierwszej instancji wydał i doręczył kolejną decyzję wymiarową, to zaś uniemożliwiło podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 455/17). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z regulacją art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (również w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku) nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotą podatku. Podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Z kolei zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skarżąca w dniu 30 grudnia 2014 r. nadała u operatora pocztowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie skarżąca w dniu 31 grudnia 2014 r. dokonała zapłaty podatku wnikającego z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Tym samym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli w dniu 30 grudnia 2014 r. nie istniała jeszcze nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikająca z decyzji z dnia [...] r., gdyż wysokość zobowiązania wynikała ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jednakże organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania, tylko wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Dopiero organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. (art. 208 § 1 O.p.). W świetle art. 208 § 1 O.p. konieczna staje się interpretacja pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, skoro w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie istniała jeszcze nadpłata. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Podatnik dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1) O.p., osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis O.p. nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (takim podatkiem jest podatek od nieruchomości). Zatem podatnik kwestionujący kwotę podatku, wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1316/15; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1315/15). Tak więc w świetle wykładni systemowej art. 75 § 1 i 2 O.p. nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).