I SA/Gl 455/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł. 2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez A1 S.A. (poprzednia nazwa A2, A3 S. A., obecnie A S.A.) w dniu 11 stycznia 2007 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2002, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł w części dotyczącej budowli oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości. 2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] 2007 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., w wyniku którego w dniu [...] 2011 r. wydał decyzję określającą to zobowiązanie podatkowe, w podanej wyżej wysokości. 2.2. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej A S.A. z siedzibą w Z. wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, art. 75 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie oraz błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 (dalej u.p.o.l.) wskutek uznania, że w sprawie zastosowanie zwolnienia podatkowego wyłączają następujące okoliczności: a) infrastruktura kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom na równych prawach, b) podatniczka udostępniła infrastrukturę także dwóm niekoncesjonowanym przewoźnikom, c) nie doszło do rozdzielenia u podatniczki zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych, d) podatniczka wykorzystywała infrastrukturę kolejową także na własne potrzeby, a także - naruszenie art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 2997 r. o transporcie kolejowym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przez jego błędną wykładnię, w świetle której wyodrębnienie rodzajów działalności powinno polegać na wydzieleniu podmiotów w płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. 2.3. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą do końca 2002 r. (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 2) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 3) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Kolegium wskazało następnie, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" oraz ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter "wyłączny". SKO podkreśliło, że podobnie jak organ pierwszej instancji rozumie "publiczny transport kolejowy" jako "faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej uprawnionym do tego przewoźnikom na równych prawach". W toku postępowaniu podatkowego ustalono, że w 2002 r. Spółka udostępniała posiadaną infrastrukturę kolejową uprawnionym przewoźnikom na podstawie umów cywilnych oraz dwóm przewoźnikom nie posiadającym takich uprawnień. W tym okresie Spółka łączyła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej oraz przewoźnika, przy czym tę drugą funkcję spełniała na innych zasadach niż pozostali przewoźnicy (bezumownie i po kosztach własnych). Ustalono też, że w tym okresie przewoźnicy, wbrew obowiązującym przepisom, nie składali wniosków o przyznanie tras. Ponadto ustalono, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wydobywania piasku i żwiru dla celów przemysłowych, w ramach tej działalności dokonywała sprzedaży tych towarów i dostarczała je własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych do kontrahentów. W oparciu o wszystkie powyższe ustalenia organy podatkowe stwierdziły, że nie została spełniona przesłanka wyłączności wykorzystywania budowli kolejowych i gruntów pod nimi na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium podkreśliło, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez Spółkę (ówcześnie – A2 S.A.) również dla jej własnych celów gospodarczych, gdyż prowadziła ona na swych liniach kolejowych przewozy powiązane ze sprzedażą swoich produktów (piasku i żwiru). W oparciu o przestawiony przez nią "Wykaz przewoźników (...) oraz umowę z 20 lutego 2002 r. zawartą z B, ustalono, że A2 w 2002 r. dokonywała przewozów wydobywanego przez siebie piasku podsadzkowego m. in. do kopalń zrzeszonych w tym B. W konkluzji Kolegium podkreśliło, że zebrany materiał dowodowy potwierdził wykonywanie przez podatniczkę własnych linii kolejowych do przewozu własnych produktów, własnym taborem kolejowym, co świadczy o braku wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Stanowiło to wystarczającą podstawę do określenia wysokości należnego podatku w kwocie wyższej niż deklarowana przez stronę w skorygowanej deklaracji podatkowej. 4. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: 1) naruszenie art. 21 § 3 O.p. - poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. 2) naruszenie art. 74 § 4 O.p. – poprzez jego niezastosowanie, 3) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż infrastruktura kolejowa nie byłą udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, 3) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) - poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych tj. do przewozu własnych towarów po posiadanych liniach kolejowych do własnych kontrahentów, 4) naruszenie art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że prowadzenie dwóch rodzajów działalności gospodarczej nie może odbywać się w ramach jednego podmiotu gospodarczego, pomimo organizacyjnego wyodrębnienia tychże działalności. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem SKO iż: 1) infrastruktura kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach. 2) nie została spełniona przesłanka "wyłączności" publicznego transportu kolejowego, 3) skarżąca nie dokonała organizacyjnego wyodrębnienia dwóch rodzajów działalności gospodarczej. Odnośnie pierwszej kwestii, że infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe bezpodstawnie oceniły tę okoliczność przez pryzmat tożsamości umów zawieranych z przewoźnikami, do czego nie miały prawa. Wyciąganie wniosków w oparciu o pobieżną ocenę umów, w sytuacji gdy umowy te zostały dawno wykonane i nigdy nie były kwestionowane przez strony, ani przez organ nadzoru jakim jest Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, nie może stanowic podstawy zakwestionowania dostępności do korzystania z linii kolejowych przez uprawionych przewoźników. Skarżąca odwołała się także do zasad gospodarki rynkowej, zgodnie z którymi dostępność na równych prawa należy rozumieć jako dostępność bez dodatkowych ograniczeń podmiotowych lub przedmiotowych, co skarżąca gwarantowała. Wskazała ponadto, że korzystała z tras na takich samych zasadach jak inni przewoźnicy, a cena dostępu pokrywała koszty utrzymania infrastruktury. W zakresie przesłanki "wyłączności" podkreśliła, że transportowała produkowany (wydobywany) przez siebie piasek zawsze na rzecz osób trzecich (w tym przypadku – kopalń B), a nie na swoją rzecz. Koszt transportu pokrywał nabywca piasku, co było ujęte w cenie sprzedaży, zatem - zdaniem skarżącej - transportowany produkt nie był "własny". Infrastruktura kolejowa skarżącej była więc również w tym przypadku wykorzystywana dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz innych podmiotów. Skarżąca powołała się ponadto na pogląd wyrażony przez prof. B. B. , w opracowanej przez niego ekspertyzie, a sprowadzający się do konkluzji autora że "nie przekroczy moim zdaniem granic wykładni językowej hipoteza interpretacyjna, w myśl której przeoczane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy (...) zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajętych pod nie gruntów, przysługuje także właścicielowi budowli w postaci linii kolejowej także wówczas, gdy wyprodukowane przez siebie towary, w wykonaniu umowy sprzedaży, transportują własnym taborem tymi liniami (mając przy tym koncesje na prowadzenie przewozów kolejowych)". Zdaniem skarżącej, stwierdzenie SKO, że Spółka nie wyodrębniła organizacyjnie obu rodzajów działalności, pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym i dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, co narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Potwierdzeniem wyodrębnienia jest zarządzenie nr [...] Prezesa Zarządu Kolei A2 S.A. w J. z dnia [...] 1999 r. w sprawie wprowadzenia nowego schematu organizacyjnego i rozrzutu etatów oraz fakt, że infrastrukturą kolejową zarządzała wyodrębniona jednostka działalności biznesowej pod nazwą Wydział Infrastruktury Kolejowej (od 2003 r. – Zakład Infrastruktury Kolejowej), zaś przewozy realizowane była przez jednostkę działalności biznesowej pod nazwą Wydział Przewozów Kolejowych (od 2003 r. – Centrum Logistyki Kolejowej). 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości zajęte w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. 6. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7. Skarga nie jest zasadna, zatem nie może być uwzględniona. 7.1. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym A2 prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez A2 działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej kontrahentów (umowa z B o dostawę piasku podsadzkowego). W okresie tym A2 posiadała zarówno koncesję na zarządzanie infrastrukturą kolejową jak i koncesję na prowadzenie przewozów kolejowych. Spółka powierzyła realizację tych zadań odrębnym wydziałom. Strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach (zwłaszcza w odniesieniu do sposobu korzystania przez nią ze spornych linii kolejowych, w tym rodzaju przewożonych towarów). Spór między stronami sprowadza się zatem do odmiennego zinterpretowania przez organy podatkowe powyższych ustaleń faktycznych w kontekście obowiązującego stanu prawnego. 7.2. Odnosząc się więc do przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organ odwoławczy i organ pierwszej instancji przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z tych względów nie zachodzi potrzeba powtarzania wywodów, wypracowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie wykładni powyższego pojęcia. 7.3. Rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb gospodarczych. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Bezspornie Spółka dokonywała w ramach swej działalności gospodarczej sprzedaży wydobywanego przez siebie towaru (piasku podsadzkowego) przewożąc go z własnej piaskowni, własnym taborem, po własnych liniach kolejowych, a następnie rozładowywała i sprzedawała kopalniom wchodzącym w skład B. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, była to realizacja jej własnych potrzeb gospodarczych, a nie potrzeb odbiorcy towaru. Towar ten nie stanowił własności nabywcy z chwilą przekazania go do transportu, gdyż nie został powierzony przewoźnikowi, będącemu odrębnym podmiotem od dostawcy. Nabycie dostarczonego w ten sposób towaru następuje dopiero z chwilą jego odbioru w miejscu wskazanym umową. Nie ma w tym względzie znaczenia, że w umowie dostawy odrębnie wskazano cenę za sam towar, a osobno za jego dostarczenie dla odbiorcy. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Analogiczny pogląd, będący podstawą oddalenia skargi przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 343/10, znalazł pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2453/10. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. Z tych względów Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez prof. B. B., którego wykładnia oparta została w zasadzie na przesłankach racjonalności gospodarczej, a nie na brzmieniu przepisu, który to przepis – jako przewidujący zwolnienie podatkowe – winien być interpretowany ściśle. 7.4. Już tylko z przedstawionego wyżej względu brak było podstaw do stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa skarżącej mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Nie mniej trzeba także odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. W tym zakresie należy przede wszystkim podkreślić, że kwestia braku wyodrębnienia organizacyjnego rodzajów działalności (zarządzanie infrastrukturą kolejową i prowadzenie przewozów kolejowych) nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, choć Sąd składnia się do podzielenia stanowiska organów podatkowych, że wyodrębnienie o jakim mowa w art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) to coś więcej niż utworzenie dwóch wydziałów (oddziałów) w ramach tego samego przedsiębiorstwa. Przepis mówi bowiem o "rozdzieleniu" zarządzania infrastrukturą od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych. Jeśli na powyższy przepis spojrzeć przez pryzmat zadań spoczywających na zarządcy i na przewoźniku, a skonkretyzowanych w wydanym na mocy art. 10 ust. 8 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi (Dz. U. Nr 102, poz. 1126), to uprawnionym jest pogląd, że wyodrębnione jednostki winny się cechować pewnym zakresem samodzielności gospodarczej, a nie tylko odrębnością w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Wreszcie, pogląd sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że infrastruktura kolejowa Spółki nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, zdaniem Sądu, znajduje oparcie w dowodach zgromadzonych w niniejszej sprawie. Nie mniej raz jeszcze trzeba podkreślić, że okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie stanowiła samodzielnej podstawy faktycznej wydania zaskarżonej decyzji. 7.5 W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.