II FSK 2453/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 343/10 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/ GI 343/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca Spółka ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. I.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że : D. S.A. ( wcześniejsza nazwa P. S.A., a do roku 2004 – K. S.A.) złożyła w dniu 15 stycznia 2001 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2001 r., w której wykazała podatek do zapłaty w łącznej wysokości 136.224,40 zł. We wrześniu 2001 r. oraz październiku 2005 r. Spółka złożyła do ww. deklaracji korekty, w których wykazano niewielkie różnice ww. podatku. Następnie w dniu 18 stycznia 2006 r. wpłynął do Prezydenta Miasta M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2001 r. w kwocie 135.430,10 zł. oraz ostatnia korekta, w której Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w wysokości 2.999,40 zł. We wniosku Spółka podniosła, że nadpłata spowodowana jest zastosowaniem przez nią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.( t,j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm – dalej oznaczana u.p.o.l. ) zwalniającego od podatku od nieruchomości budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] Prezydent Miasta M., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, że podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była okoliczność, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku, były wykorzystywane również do innych celów niż "publiczny transport kolejowy". Za zasadne uznało stanowisko organu pierwszej instancji, że nie każdy transport osób bądź rzeczy, dokonywany na jakiejkolwiek linii kolejowej, w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest transportem wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższa decyzja SKO w K. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 28/07, oddalił skargę podatnika. Następnie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Sąd zawarł w wyroku między innymi wskazówki co do dalszego postępowania. Wskazano, że organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji Prezydenta Miasta M. uwzględnić stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a.) ocenę prawną przedstawioną w wyroku, w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżącą Spółkę dla celów prywatnych. W tych ramach należało nadto wyjaśnić, czy Spółka wykonywała oba rodzaje działalności ( zarządzanie i wykonywanie przewozów ) zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 10 ust. 6 i 7 ustawy o transporcie kolejowym (w stanie obowiązującym w 2001 r.) oraz czy brak organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności (zarządzanie, przewóz) przesądzał sam w sobie o tym, że zarządzane przez skarżącą Spółkę budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do publicznego transportu. Dodatkowo – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało wyjaśnić, czy Spółka korzystała z infrastruktury kolejowej na takich samych warunkach jak inni przewoźnicy, czy problem ten dotyczy wszystkich linii kolejowych, czy też części z nich, czy też w ogóle nie występują. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie decyzji z dnia 1 czerwca 2009 r., uchyliło decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia 31 sierpnia 2006 r. W motywach rozstrzygnięcia organu odwoławczego zwrócono uwagę na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, przy uwzględnieniu wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, mocą decyzji z dnia 16 października 2009 r. nr [...], Prezydent Miasta M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. W toku przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wyjaśniającego, zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy w postaci informacji, zestawień, potwierdzonych za zgodność kopii dokumentów i umów cywilnoprawnych wraz z aneksami – zawartych przez Spółkę z koncesjonowanymi przewoźnikami oraz ze zleceniodawcami nie posiadającymi koncesji do przewożenia towarów. Ustalono, że budowle wykazane przez Spółkę jako korzystające ze zwolnienia, tj. linie kolejowe, mosty kolejowe, przepusty kolejowe, kable telefoniczne i telekomunikacyjne oraz inne budowle (np. rząpie i rów odwadniający pompownia) przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami były wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług przewozowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych dających zlecenie (np. S.A. "H.", "K.", "E " Sp. z o.o.). Ustalono dalej, że Spółka przewoziła po własnych liniach kolejowych także własne produkty (np. piasek podsadzkowy do K.) oraz inne towary (np. węgiel z K. do Z., cysterny z olejem na bocznice Z.). Te same linie kolejowe i inne budowle kolejowe na podstawie umów cywilnoprawnych były udostępniane również koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym (np. K. S.A. do przewozu węgla z K. do E., K. Sp. z o.o. do przewozu popiołów z E. do stacji B.).Infrastruktura kolejowa była zatem dostępna dla podmiotów gospodarczych spełniających wymagania określone w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) tj. dla tych przewoźników kolejowych posiadających koncesję na przewozy, którzy dobrowolnie zawarli z zarządcą infrastruktury właściwą umowę cywilnoprawną. W ślad za wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego , organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dostępność infrastruktury kolejowej musi być jednak zarezerwowana wyłącznie dla przewoźników kolejowych posiadających koncesję na przewozy, a nie dla każdego człowieka, który chciałby z tego transportu skorzystać, co wyczerpuje znamiona pojęcia publicznego transportu kolejowego. Uznał także, że jedną z podstaw do zwolnienia z podatku od nieruchomości jest fakt, iż zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępniać je wyłącznie koncesjonowanym przewoźnikom (w świetle ustawy o transporcie kolejowym), w celu przewożenia rzeczy lub osób dla nieograniczonego kręgu odbiorców. Zdaniem Prezydenta Miasta M. ten warunek zwolnienia od podatku został w tym przypadku spełniony. Jednakowoż w ocenie tego organu nie został w tej sprawie spełniony warunek wykorzystania infrastruktury kolejowej na równych prawach. Uznano bowiem, że budowle i grunty nie były wykorzystywane na cele publicznego transportu publicznego. Konkluzja ta wypływa z analizy umów cywilnoprawnych zawartych z koncesjonowanymi przewoźnikami. W tych ramach przedstawiono przykłady (np.: aneks nr [...] do umowy zawartej w dniu 1 października 1990 r. pomiędzy K. S.A a K. "M." Sp. z o.o.; § 3 umowy z dnia 14 października 1998 r. z K. "K. "; aneks do umowy nr [...] zawartej w dniu 1 kwietnia 1996 r. z PPUH "E. " Sp. z o.o.), które świadczą o tym, że zarządzanie infrastrukturą kolejową w 2001 r. przez K. "S." S.A. obywało się na typowych zasadach gospodarki rynkowej, gdzie decydujące znaczenie dla firmy udostępniającej budowle kolejowe koncesjonowanym przewoźnikom – miały negocjacje cenowe mające służyć optymalizacji zysków stron układających się, czyli zarządcy infrastruktury kolejowej i koncesjonowanego przewoźnika. Każda z umów negocjowana była odrębnie. Zdaniem organu, w analizowanym okresie nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury kolejowej miał charakter publiczny, a więc infrastruktura nie była udostępniana na równych prawach. Prezydent Miasta M. skonstatował nadto, że nie została spełniona przesłanka wyłączności, czyli sporne budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem organu podatkowego przewóz własnych pracowników należałoby traktować tak jak transport wewnątrzzakładowy własnych towarów. W tych ramach zauważono, że pociągi służbowe do przewozu pracowników jeździły regularnie. Nadto budowle kolejowe Spółki wykorzystywano przez nią do przewozu węgla do przeróbki. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji. W szczególności podniósł, że nie można zgodzić się z poglądem, że jakoby infrastruktura kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Wszak nie sposób dokonywać takich ustaleń w oderwaniu od występujących realiów gospodarki wolnorynkowej. Dostępność na równych prawach należy zdefiniować, jako dostępność dla każdego koncesjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. Zdaniem pełnomocnika zróżnicowanie treści umów cywilnoprawnych z poszczególnymi przewoźnikami, w szczególności w zakresie stawek wynagrodzenia, terminu płatności, czy też okresu wypowiedzenia w żadnym przypadku nie skutkuje nierównym traktowaniem przewoźników w płaszczyźnie udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem przy ustalaniu treści umów pomiędzy Spółką, a koncesjonowanym przewoźnikiem brano pod uwagę m.in. typ wykorzystywanej lokomotywy, konieczność jazdy po jednym lub po kilku torach, typ wykorzystywanych wagonów, długość pociągu, czy też okoliczność wyłączenia z przewozu prac manewrowych przy rozładunku i załadunku. W ocenie pełnomocnika brak było także podstaw do kwestionowania spełnienia przesłanki "wyłączności" tylko dlatego, że jednym z przewoźników jest podatnik. W dalszej kolejności zakwestionowano twierdzenie organu podatkowego, że jakoby przewóz własnych pracowników stanowił transport wewnątrzzakładowy. Decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zwrócono bowiem uwagę, że o zastosowaniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie decyduje łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. gdy budowle i grunty wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Organ odwoławczy zauważył zatem, że infrastruktura kolejowa była udostępniana wyłącznie przewoźnikom kolejowym posiadającym koncesje na przewozy rzeczy i osób. Spółka, jako właściciel i zarządca infrastruktury kolejowej, w oparciu o posiadana koncesję realizował również przewozy kolejowe. Jednakże przewozy te były wykonywane nie tylko na potrzeby różnych zleceniodawców, lecz także na potrzeby własne podatnika. Z kolei dostęp do infrastruktury kolejowej – mimo zapewnień Spółki – nie odbywał się na zasadach równości, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium nie podzieliło nadto poglądu Spółki, że dostępność do rzeczonej infrastruktury na równych prawach, należy definiować wyłącznie, jako dostępność dla każdego koncesjonowanego przewoźnika. Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, iż zróżnicowanie treści umów zawartych z przewoźnikami (np. w zakresie stawek za korzystanie z linii kolejowych, bądź też zwalnianie z opłat) nie ma żadnego wpływu na nierówne ich traktowanie. Organ odwoławczy zauważył dalej, że Spółka z całą pewnością korzystała z własnych linii kolejowych na innych prawach niż pozostali przewoźnicy. W tych ramach podkreślono, iż z każdym z przewoźników, oprócz P. S.A., zawarta była umowa o udostępnianie tras kolejowych. Stawka dostępu do sieci kolejowej skalkulowana była inaczej dla P. S.A., jako przewoźnika, inaczej zaś dla pozostałych przewoźników kolejowych. Ponadto Spółka dokonywała oprócz usług przewozowych również sprzedaży wydobywanego przez siebie towaru, tj. piasku podsadzkowego, przewożąc go z własnej piaskowni, własnym taborem, po własnych liniach kolejowych, a następnie rozładowywała towar i sprzedawała go kopalniom wchodzącym w skład B. S.A. Tym samym – w ocenie Kolegium – Spółka wykorzystała swoje linie kolejowe na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Świadczy o tym m.in. umowa zawarta pomiędzy K. "S." S.A. a B. S.A. oraz okoliczność przewożenia własnych pracowników. Zdaniem organu podatkowego przejazdy pociągów służbowych nie mogły służyć utrzymaniu i naprawom własnej infrastruktury kolejowej. W ocenie organu przejazdy te służyły przede wszystkim do przewozu pracowników, albowiem jeździły regularnie w godzinach porannych, południowych i wieczornych. Zresztą dla celów naprawczych Spółka udostępniała linie kolejowe P. oraz P. "K." s.c. w S. Konkludując organ podatkowy podkreślił, że budowle wykorzystywane przez Spółkę nie były wyłącznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego i dlatego nie mogły korzystać w 2001 r. z przedmiotowego zwolnienia. I.3. Pismem procesowym z dnia 2 lutego 2010 r. pełnomocnik D. S.A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie : - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r.; - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi publiczny transport kolejowy, gdyż udostępnianie infrastruktury nie odbywało się na równych prawach; - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w tej sprawie nie występuje przesłanka "wyłączności", gdyż Spółka dokonywała zdaniem organów podatkowych transport wewnątrzzakładowy własnych towarów. I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W motywach swojego rozstrzygnięcia , w pierwszej kolejności, Sąd powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i związanie na podstawie art.153 p.p.s.a. dokonaną wykładnią prawa i wskazaniami co do dalszego postępowania i stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., albowiem interpretacji tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyniku skarg kasacyjnych wniesionych przez obecnie skarżącą spółkę, w tym także w tej sprawie. Dalej Sąd przytoczył jak należy rozumieć pojęcia "publiczny transportu kolejowego" oraz pojęcie "wyłączności " zgodnie ze wskazaniami zawartymi w cytowanym orzeczeniu. Następnie stwierdził, że analiza decyzji organów podatkowych, a przede wszystkim zebranego w tej sprawie dodatkowego materiału dowodowego pozwoliła przyjąć, że organy wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych ramach dokonano prawidłowej oceny zebranych w tej sprawie dowodów, przy zastosowaniu norm interpretacyjnych ujętych w przedmiotowym orzeczeniu. Sąd uznał zatem, że zarządca infrastruktury kolejowej, przedmiotowa Spółka, udostępniała linie kolejowe koncesjonowanym przewoźnikom (w świetle ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą Spółkę i jako taka pozostała bezsporną. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się natomiast do oceny zwolnienia podatkowego na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez pryzmat warunków, na jakich infrastruktura kolejowa była udostępniana przewoźnikom. Zdaniem organów podatkowych w omawianym przypadku nie doszło do udostępniania tejże infrastruktury kolejowej na równych prawach. Konkluzję taką poczyniono na gruncie zawieranych przez skarżącą umów cywilnoprawnych z koncesjonowanymi przewoźnikami. Ponadto dysproporcje stwierdzono na gruncie ceny dostępu do sieci kolejowej. Otóż stawka w 2001 r. kalkulowana była na podstawie kosztów bezpośrednio ponoszonych przez przedsiębiorcę na koszty utrzymania, koszty prowadzenia ruchu kolejowego i amortyzację oraz koszty pośrednie działalności obejmujące pozostałe uzasadnione koszty zarządcy. Cena dla przewoźnika (skarżącej Spółki) wynosiła wprost z kosztów (marża zysku 0%), zaś dla pozostałych przewoźników kolejowych stosowano( marżę zysku + 5% ). Sąd przyznał w powyższym względzie raję organom i nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że zróżnicowanie treści umów cywilnoprawnych z przewoźnikami nie ma żadnego wpływu na nierówne ich traktowanie Ponadto Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie w tej sprawie zauważyły, że regularny (w oparciu o służbowy rozkład jazdy) przewóz własnych pracowników należy traktować jak transport wewnątrzzakładowy i prawidłowo nie dały wiary twierdzeniom, że jakoby wszyscy pracownicy przewożeni pociągami służbowymi faktycznie świadczyli usługi związane z publicznym transportem kolejowym oraz m.in. utrzymywali infrastrukturę kolejową w należytym stanie. Do tych celów linie kolejowe na podstawie umów cywilnoprawnych były udostępniane koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym specjalizującym się w przeprowadzaniu remontów. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej argumentacja pozwoliła w zupełności na przyjęcie, że w świetle treści art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a także wykładni tego przepisu dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08, podatnik – w ustalonych w toku postępowania podatkowego okolicznościach faktycznych - nie spełniał warunków, od których uzależnione było prawo do ulgi regulowanej wymienionym przepisem. Jednocześnie Sąd nie stwierdził – w kontekście wskazań zawartych w w/w. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – zaniedbań organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego. II. Skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez: a) uzależnienie, sprzecznie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości uznania, iż budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego od analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych oraz umów przewozowych, której kryterium stanowi wymóg całkowitej tożsamości treści ocenianych umów (brak tożsamości uniemożliwia zdaniem WSA uznanie przewozów jako realizowanych na cele publicznego transportu kolejowego czego skutkiem jest uznanie braku wyłączności wykorzystania infrastruktury na te cele), b) nie uwzględnienie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania sugerujących konieczność ustalenia: czy wykonywanie przewozów po własnych liniach i brak organizacyjnego wyodrębnienia (jeśli miał miejsce przesądza o tym, że linie nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego, czy spółka wykorzystywała linie kolejowe wyłącznie jako koncesjonowany przewoźnik obok innych przewoźników, czy też wykorzystywała je do przewożenia ładunków dla własnych prywatnych celów, czy problem dotyczy wszystkich linii czy ich części, czy nie występuje w ogóle, 2) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.: a) poprzez uznanie, iż przesłanką zwolnienia od podatku od nieruchomości jest zawieranie umów cywilnoprawnych dot. udostępniania infrastruktury z wszystkimi licencjonowanymi przewoźnikami, którym udostępniono infrastrukturę, na identycznych warunkach; b) poprzez uznanie, że dokonywane przez licencjonowanego przewoźnika (skarżącą) na udostępnionych mu liniach, przewozy pracowników realizujących zadania wydzielonej w spółce jednostki organizacyjnej w zakresie zarządu infrastrukturą oraz pracowników wydzielonej w skarżącej spółce jednostki organizacyjnej realizującej publiczny transport kolejowy, służące zapewnieniu jego należytego wykonywania, są wyłączone z kategorii publicznego transportu kolejowego i stanowią transport wewnątrzzakładowy oraz realizują nie związane z tym transportem cele prywatne skarżącej, c) poprzez uznanie, że udostępnione skarżącej linie kolejowe, stanowiące przedmiot postępowania, w celu wykonania przez skarżącą jako koncesjonowanego przewoźnika odpłatnie, przewozów piasku na rzecz Kupującego – B. Spółki S.A., nie mogą być traktowane jako udostępnienie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i stanowią transport wewnątrzzakładowy, 3)niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszym stanie faktycznym nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. 4) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 75 § 4 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszym stanie korekta zeznania (deklaracji) nie ma podstaw prawnych; 5 ) niewłaściwe zastosowanie przepisu 135 i 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co było przyczyną wadliwie dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1)naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń w kwestii dokonywania na rzecz kopalń B. SA. dostaw i sprzedaży piasku dopiero po ich przewiezieniu własnym taborem, po własnych liniach kolejowych, stanowiących przedmiot postępowania, pozostających w oczywistej sprzeczności z treścią załączonej do akt umowy z dnia 1.10.1996 r. zawartej z B. SA, co dowodzi, że rozstrzygnięcia nie oparto na podstawie akt sprawy, czego skutkiem było potraktowanie transportu jako wykonanego dla potrzeb własnych. 2) naruszenie 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, także oznaczonych w zaleceniach NSA. III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza, że dotyczą one dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych. Najdalej idący zarzut wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń dotyczących dostawy i sprzedaży piasku podsadzkowego przez stronę skarżąca na rzecz B. S.A. własnym taborem, po własnych liniach kolejowych z treścią załączonej do akt umowy z dnia 1 października 1996 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dowodzi to, że rozstrzygnięcia nie oparto na podstawie akt sprawy, czego skutkiem było potraktowanie powyższego transportu jako wykonywanego dla "własnych potrzeb" skarżącej, a nie jak twierdził autor dla "potrzeb" B. S.A. Z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, należy podkreślić, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych, albowiem przyjmuje na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ. Po drugie, z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wynika żadna sprzeczność ustaleń faktycznych w tym zakresie, albowiem Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia organu wskazane w zaskarżonej decyzji. Sąd ogólnie stwierdził, że analiza decyzji organów podatkowych, a przede wszystkim zebranego w tej sprawie materiału dowodowego pozwoliła przyjąć, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego przy zastosowaniu norm interpretacyjnych ujętych w tym wyroku. Sąd zatem nie pominął w tym zakresie akt sprawy – przedmiotowej umowy, jedynie odmiennie ocenił jej skutki prawne przez pryzmat spełnienia przesłanki " wyłącznego" wykorzystywania na cele transportu publicznego określonej w art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. uznając, że przedstawione przez organ stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe. Przytoczony zarzut w istocie zatem nie dotyczy dokonania przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, lecz błędnej wykładni pojęcia "wyłączności", użytego w przepisie prawa materialnego oraz nieprawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do tego przepisu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego zarzutu w dalszej części uzasadnienia, przy ocenie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie stanowiska prawnego w kluczowych dla sprawy kwestiach. Przeczy temu zarówno treść samego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jak i podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego i polemiczne do tego stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponadto o wadliwości uzasadnienia wyroku moglibyśmy mówić wtedy, gdyby uzasadnienie sporządzone było w taki sposób, że niemożliwa byłaby kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli uzasadnienie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zawierałoby stanowiska prawnego odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tego rodzaju przypadku, wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka zaś w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodzić się można częściowo z autorem skargi kasacyjnej, że w niektórych stwierdzeniach uzasadnienie Sądu jest zbyt ogólnikowe , czy lakoniczne, jednak pozwala na dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, wobec niezakwestionowania stanu faktycznego, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za podstawę wyrokowania, dla przypomnienia wskazać należy, że w 2001 r. strona skarżąca ( poprzednio P. S.A) była zarówno zarządcą przedmiotowej infrastruktury kolejowej, jak również przewoźnikiem na liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tych funkcji. Przy czym brak organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności nie przesądzał sam w sobie o tym, że zarządzane przez Spółkę budowle nie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej strony skarżącej było wydobywanie żwiru, piasku dla celów przemysłowych i budowlanych, natomiast drugorzędnym rodzajem działalności było między innymi wykonywanie usług przewozowych w transporcie kolejowym. Ponadto przedmiotowa infrastruktura kolejowa była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Także podatnik w oparciu o posiadaną koncesję realizował przewozy kolejowe nie tylko na potrzeby różnych zleceniodawców, ale także dostarczał własnym taborem m. innymi wydobyty piasek podsadzkowy na rzecz kopalń jak i realizował po tych liniach regularne przewozy kolejowe dla swoich pracowników. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego ocenie podlega zatem prawidłowość wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w 2001r.) zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Jak słusznie podkreślają strony sporu, a także Sąd pierwszej instancji, kluczowymi dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są : wykładnia pojęcia "publiczny transport kolejowy", a także określenie kryterium "wyłączności" publicznego transportu kolejowego, które to przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W tym miejscu należy przypomnieć, że z uwagi na to, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z dnia 24.02.2009 r., sygn. akt II FSK 8/08 ) koniecznym jest odniesienie się do powyższego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej z tych kwestii wskazał, że: "o publicznym charakterze transportu kolejowego powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie tylko, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi". Jednocześnie w wyroku tym stwierdzono: że "w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że skarżąca jako zarządca linii kolejowych udostępnia je odpłatnie innym licencjonowanym przewoźnikom, których działalność polega na wykonywaniu przewozów towarowych na rzecz przedsiębiorców do celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej". We wskazaniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zawarł stwierdzenie, iż "organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji Prezydenta Miasta M. uwzględnić stosownie do art. 153 u.p.p.s.a.. ocenę prawną przedstawioną w nin. wyroku w przedmiocie wykładni "publicznej transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych". Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w zakresie pierwszej przesłanki "publicznego transportu kolejowego" należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że orzekające w sprawie organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, niezasadnie uzależnił spełnienie tej przesłanki od dodatkowych, niewskazanych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego warunków. Wystarczającym bowiem i niekwestionowanym w sprawie było stwierdzenie udostępniania tej infrastruktury przez zarządcę uprawnionym przewoźnikom i taki warunek został spełniony. Natomiast warunki zawieranych umów cywilnoprawnych z poszczególnymi przewoźnikami, w szczególności dotyczących: wysokości opłat, terminów płatności, terminów rozwiązywania umów nie mogły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego eliminować możliwości uznania, że zarządca infrastruktury nie udostępnia jej wszystkim uprawnionym przewoźnikom, a tym samym, że brak jest spełnienia przesłanki "publicznego transportu kolejowego". W tym zakresie przedstawiona argumentacja zarówno organów jak i Sądu nie zasługiwała na aprobatę. Ponadto podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w żaden sposób nie zdefiniował na czym te "równe prawa" miałyby polegać, a już w żadnym wypadku nie wyraził wiążącego na przyszłość poglądu, że "równe prawa" oznaczają identyczne warunki w umowach cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy stroną skarżącą jako zarządcą linii kolejowych, a innymi przewoźnikami. Ponadto w ostatnim zacytowanym fragmencie pojęcie "równych praw" nie pojawia się w kontekście cechy "publiczności transportu kolejowego ", tylko w kontekście jego "wyłączności" tj. w kontekście oceny, czy infrastruktura kolejowa była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. W takim samym kontekście to pojęcie pojawia się w wielu innych orzeczeniach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 27.07.2009r. sygn. akt II FSK 340/09, z dnia 29.07.2010 r. sygn. akt II FSK 599/09, z dnia 29.07.2010 r. sygn. akt II FSK 729/09(publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych :http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie było więc podstaw by w decyzjach obu organów porównywać treści umów zawartych przez stronę skarżącą z poszczególnymi przewoźnikami i analizować warunki, jakie obowiązywały tych przewoźników na podstawie zawieranych umów. W przeciwnym wypadku transport kolejowy mógłby być uznany za publiczny tylko wówczas, gdyby zarządca wprowadził ceny sztywne, a wszelkie umowy zastąpił jednolitym regulaminem obowiązującym wszystkich jego kontrahentów. Taka wykładnia po pierwsze, w żaden sposób nie wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jest w niniejszej sprawie wiążące, a po drugie, zawęziłaby zastosowanie omawianego zwolnienia, prowadząc do wypaczenia zamiarów ustawodawcy. Skoro w cytowanych fragmentach orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny powołuje się na istniejące realia gospodarcze, to należało uwzględnić je także w omawianym kontekście. Dlatego w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony. Jednakże pomimo błędnego stanowiska Sądu w tej kwestii należało uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, albowiem w sprawie jak trafnie wskazał za organami Sąd, nie wystąpiła druga przesłanka dotycząca "wyłącznego" wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego, która uzasadniałaby możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. Słusznie bowiem uznano, że skarżąca Spółka wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę na własne potrzeby gospodarcze, a dotyczyło to zarówno regularnych przewozów swoich pracowników jak i własnych towarów na swoje potrzeby gospodarcze. Uzupełniony w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, bowiem, że oprócz usług przewozowych (np. umowa o świadczenie usług przewozowych z dnia 31 stycznia 1996 r. z B. S.A. zał. 42 akt adm.) skarżąca Spółka dokonywała również sprzedaży wydobywanego przez siebie towaru tj. piasku podsadzkowego przewożąc go z własnej piaskowni , własnym taborem, po własnych liniach kolejowych, a następnie rozładowywała towar i sprzedawała kopalniom wchodzącym w skład B. ( umowa z dnia 1.10.1996r. z B. na dostawę piasku podsadzkowego- zał..42 i następne akt adm.) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wskazany w skardze kasacyjnej, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa wykorzystywana była nie na potrzeby skarżącej Spółki, ale na potrzeby B. S.A Nie można przy tym podzielić stanowiska, że przewożony piasek od momentu przekazania go do transportu stanowił własność nabywcy. Powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 544 § 1 k.c. po pierwsze, wymaga powierzenia towaru przewoźnikowi, który jest odrębnym od dostawcy podmiotem, a ponadto domniemanie zawarte w tym przepisie ma zastosowanie dopiero "w razie wątpliwości". W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zachodzą, a przewoźnik i dostawca to ten sam podmiot, a nabycie dostarczonego w ten sposób towaru następuje dopiero w momencie odbioru go przez B. w miejscach określonych umową. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt, że w umowie dostawy osobno określono cenę za sam towar, a osobno za jego dostarczenie do odbiorcy. Dodatkowo organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, iż cena dostępu do sieci kolejowej dla przewoźnika - skarżącej spółki wynosiła wprost z kosztów (marża zysku 0%), zaś dla pozostałych przewoźników kolejowych stosowano (marżę zysku + 5%) W takiej sytuacji nie można mówić o "równym dostępie" czy też dostępie "na takich samych zasadach" co inni przewoźnicy. Trafnie także Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika, iż przewóz pracowników był związany wyłącznie z wykonywanym przez Spółkę ( jako zarządcę ) robót remontowo-budowlanych infrastruktury kolejowej. Pociągi służbowe do przewozu pracowników jeździły regularnie, a ponadto dla celów remontowych podatnik udostępniał linie kolejowe P. oraz P. " K." s.c. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Taka wykładnia pojęcia "wyłączności" jest prawidłowa i znajduje uzasadnienie w powoływanych już orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 340/09, II FSK 599/09, II FSK 729/09, a także orzeczeniu z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2231/ oraz orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 952/09, I SA/Kr 1103/09 i I SA/Kr 1243/09.( publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2231/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na brak kryterium "wyłączności" publicznego transportu kolejowego wskazał , że: "podatnik nie przewoził własnych produktów wyłącznie jako przewoźnik kolejowy. Wykonywał on transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym cel gospodarczy. Wykonywał transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek. Z powyższego wynika jednoznacznie, że wykonywał transport na wewnątrzzakładowe potrzeby dostarczając kruszywa do punktów sprzedaży." Oczywiście o tym, czy mamy do czynienia z wykonywaniem tego rodzaju transportu decydować będzie każdorazowo ustalony w sprawie stan faktyczny. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie niespełnienia kryterium "wyłącznego" wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art.135 i art.145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W konsekwencji powyższego, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 72§1 pkt 1 i art. 75 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 rok, a złożona korekta deklaracji nie ma podstaw prawnych. W związku z powyższym należało uznać, że wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.