I SA/Gl 455/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A w likwidacji w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia wobec A z siedzibą w J. (dalej: Spółdzielnia) zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółdzielnia podniosła, że jest w likwidacji, nie posiada żadnego majątku i praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 6 listopada 2014 r. strona stwierdziła między innymi, że jest zdziwiona stanowiskiem gminy, ponieważ wcześniej płaciła podatki regularnie. Wskazała także, iż bez wątpienia posiadałaby środki na zapłatę podatku "gdyby gmina miasta J. postępowała zgodnie z prawem i zapłaciła Spółdzielni należność na nakłady poniesione na budowę jej obiektów gospodarczych. O zwrot nakładów Spółdzielnia występowała wielokrotnie i zawsze spotykała się z decyzjami odmownymi. Można więc uznać, że gmina miasta J. współodpowiada za brak środków w Spółdzielni z których mogłaby zaspokoić swoje roszczenie podatkowe". W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że materialnoprawną podstawę do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowi przepis art. 67a Ordynacji podatkowej, który upoważnia organy podatkowe do zastosowania ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ważny interes publiczny i ważny interes podatnika to – jak dalej zauważono - pojęcia nieostre, obligujące organ podatkowy do przeprowadzenia wnikliwej oceny okoliczności konkretnej sprawy. Powołany wyżej przepis może być zatem stosowany w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zaś ocena szczególności tych przypadków należy do kompetencji organu I instancji. Istotne jest przy tym, że – jak dalej podkreślono - nawet ustalenie, że istniały przyczyny uzasadniające ewentualne zastosowanie ulgi samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej żądanie strony. Zastosowanie ulgi jest bowiem prawem a nie obowiązkiem organu I instancji. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, który wyraża swoją wolę w uzasadnieniu wydanej w danej sprawie decyzji, po przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu wyjaśniającym. Potwierdza to także NSA, który w wielu wyrokach podkreślał, iż ocena dokonywana przez organy podatkowe jest zagadnieniem natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Sądu (por. np. wyroki NSA z 8 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2474/97 czy z 28 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1745/98). Z kolei, zgodnie z art. 67 b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit h) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis (Dz.U. UE.L2006.379.5), rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Skoro zatem – jak dalej stwierdził organ odwoławczy - w stosunku do Spółdzielni ogłoszona została upadłość likwidacyjna, to niewątpliwie została ona uznana za podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji, konsekwencją czego jest brak możliwości przyznania ulgi, niezależnie od tego, czy spełnione byłyby przesłanki wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej. Kolegium podkreśliło także, iż zgodnie z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, w sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego, organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższej regulacji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie od decyzji uznaniowej wydanej przez organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta), nie może zmienić jej rozstrzygnięcia i ogranicza się do badania poprawności formalnej samej decyzji oraz prawidłowości postępowania podatkowego poprzedzającego jej wydanie. Dalej, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, Kolegium podało, że z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta J. z wnioskiem "o umorzenie w całości zaległości podatkowych od nieruchomości za miesiąc październik i listopad 2013 w kwocie [...] oraz za miesiąc grudzień 2013 w kwocie [...] zł, co razem daje: [...] zł. Wniosek dotyczy również odsetek". W uzasadnieniu wniosku powołano się na trudną sytuację finansową Spółdzielni. Pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. organ I instancji wezwał stronę do wskazania, czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a postanowieniem z tego samego dnia wezwał stronę do udokumentowania wszystkich okoliczności, na które powołuje się we wniosku o zastosowanie ulgi. W odpowiedzi Spółdzielnia w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. poinformowała, że prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą. W okresie likwidacji prowadzona jest dalej działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami. Przedstawiła także w załączeniu bilans na dzień 31 grudnia 2012 r., deklaracje CIT-8, bilans na dzień przed otwarciem likwidacji, tj. na dzień 31 października 2013 r. oraz CIT-8 na dzień 31 października 2013 r. Następnie Spółdzielnia wnioskiem z dnia 14 lutego 2014 r. rozszerzyła swoje żądanie dotyczące zobowiązania objętego wnioskiem, a przy piśmie z dnia 7 marca 2014 r. przesłała oświadczenie, że nie korzystała dotychczas z pomocy de minimis oraz że wnioskowana ulga stanowić będzie pomoc de minimis. Pismem z dnia 22 marca 2014 r. Spółdzielnia wycofała swój wniosek o rozłożenie zaległego podatku na raty. Po zakończonym postępowaniu wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a - jak wynika z protokołu zapoznania się z aktami - do zebranych dowodów nie wniesiono żadnych uwag. Po analizie dokumentacji sprawy Kolegium uznało, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie dają podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, bowiem decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w którym zapewniono Spółdzielni czynny udział, a wyniki postępowania znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji. Zauważono także, iż przepis art. 67b Ordynacji podatkowej stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych określonych w art. 67a powołanej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą. Ulgi te mogą być bowiem udzielone po spełnieniu ściśle określonych wymogów, uwzględniających regulacje prawa wspólnotowego. W stosunku do podatniczki została ogłoszona upadłość likwidacyjna, a zatem nie ulega wątpliwości, że znajduje się ona w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 1 ust. llit. h) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż w sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego (prezydenta miasta) organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu samorządowego (art. 233 § 3 Ordynacji) - Kolegium zobligowane zostało utrzymać ją w mocy. Wskazana decyzja jest bowiem decyzją o charakterze uznaniowym, należącą do właściwości Prezydenta Miasta J., a Kolegium nie dopatrzyło się okoliczności i przesłanek uzasadniających jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż nie odniósł się do podnoszonej w odwołaniu sprawy zwrotu od gminy nakładów poniesionych na budowę obiektów gospodarczych, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie. Wskazała także na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przyznanie jej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że jest uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu rozstrzygnięcia uznaniu organu samorządowego. W tym zakresie wskazano, że "organ nadrzędny ma uprawnienie do uchylenia każdej decyzji organu samorządowego". Następnie podniesiono, że podany przez Kolegium argument jakoby wobec Spółdzielni została ogłoszona upadłość likwidacyjna jest nieprawdziwy, bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni nie składano i upadłość Spółdzielni nie została ogłoszona. Członkowie Spółdzielni pod presją Gminy J. domagającej się wydania nieruchomości, która jest we władaniu Spółdzielni od 1979 r., podjęli stosowne uchwały o likwidacji Spółdzielni. Celem tej likwidacji jest porozumienie się z Gminą J. w sprawie nieruchomości i jej wydania, odzyskania poniesionych nakładów oraz zakończenia bytu Spółdzielni. Wspomniana likwidacja rozpoczęła się 1 listopada 2013 r. i z uwagi na brak możliwości ugodowego porozumienia się z Gminą J. trwa do nadal. Likwidacja zostanie zakończona, gdy zakończone zostaną postępowania sądowe toczące się w sprawie o wydanie nieruchomości Gminie i zwrot nakładów poniesionych przez Spółdzielnię, w sprawie o zasiedzenie z powództwa Spółdzielni oraz w sprawie niniejszej. W skardze wyjaśniono także, iż sytuacja Spółdzielni przedstawiona w dokumentacji dołączonej do wniosku o umorzenie podatku od nieruchomości za IV kwartał 2013 r. lub odroczenie terminu płatności do czasu rozstrzygnięcia sądowego w sprawie zwrotu nakładów nie uległa poprawie. Wprost przeciwnie bowiem, na skutek różnych działań Gminy J. najemcy sukcesywnie odchodzą, a tylko środki z najmu pozwalają na utrzymanie nieruchomości i prowadzenie postępowań sądowych zmierzających do odzyskania nakładów, stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości przez Spółdzielnię oraz umorzenia zaległości podatkowych. W nawiązaniu do wniosku o zwolnienie z kosztów sądowych podano, że Spółdzielnia nie posiada żadnego majątku. Środki finansowe na prowadzenie likwidacji i zarządzanie nieruchomością pochodzą wyłącznie z wpływów za najem i starcza ich tylko na bieżące miesięczne wydatki, natomiast na opłacenie podatku od nieruchomości brak środków. Dlatego też wystąpiono o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za październik, listopad oraz grudzień 2013 r. Sytuacja finansowa Spółdzielni mogłaby ulec poprawie wyłącznie w razie otrzymania od Gminy zwrotu nakładów na nieruchomość, jednakże próby ugodowego porozumienia się z Gminą nie odniosły żadnego rezultatu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Stwierdził także, iż mając na uwadze niekompletność skargi, z której przesłana została mu tylko pierwsza strona nie może odnieść się do zarzutów skargi. Uzupełnienie braków w tym zakresie nastąpiło za pośrednictwem organu odwoławczego, do którego skarżąca dosłała akta uzupełniające skargę, w tym drugą stronę skargi. Organ przesłał te akta do Sądu przy piśmie z dnia 4 maja 2015 r., jednakże nie ustosunkował się do znanych mu już zarzutów skargi, w tym zarzutu dotyczącego tego, że wobec Spółdzielni nie orzeczono upadłości. Na rozprawie likwidator Spółdzielni podał, że aktualnie prowadzone jest wobec strony postępowanie egzkekucyjne dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości, w związku z czym czynsz opłacany przez najemców jest w całości przejmowany przez organ egzekucyjny. W tym stanie rzeczy zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadości oraz wydano nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych skarżącej Spółdzielni z tytułu podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2013 r. Spółdzielnia wnioskując o (majace stanowić pomoc de minimis) umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami wskazywała na pogarszającą się systematycznie, coraz trudniejszą sytuację strony prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Wyjasniała, że nie ma żadnego majątku, a jej obecna kondycja wywołana jest wypowiadaniem przez najemców umów dotyczących nieruchomości, której wydania od skarżacej domaga się Gmina. W okresie, w którym toczyło się już postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości strona w piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. złożyła wniosek o rozłożenie jej na raty, który cofnęła w piśmie z dnia 22 marca 2014 r., oświadczając, że “udzielenie takiej ulgi nie rokuje jej realizacji". Z kolei w piśmie z dnia 25 lipca 2014 r. wyjaśniła, że bieżące zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości spłacane jest w miarę posiadanych środków, w przypadku odzyskania zaległości czynszowych wpłacane są większe kwoty. W skardze, skarżąca, podkreślajac, że nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości i – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - upadłość likwidacyjna nie została wobec niej ogłszona, wskazała, że podjęta przez członków Spółdzielni deczyja o likwidacji uwarunkowana jest koniecznością porozumienia się z Gminą w sprawie nieruchomości, wydania jej, odzyskania poniesionych nakładów i zakończenia bytu Spółdzielni. Strona podała także, iż na skutek działań Gminy najemcy sukcesywnie odchodzą, a tylko środki z najmu pozwalają na utrzymanie nieruchomości i prowadzenie postępowań sądowych w celu odzyskania nakładów, stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości oraz umorzenia zaległości podatkowych. Na rozprawie likwidator Spółdzielni podał, że aktualnie prowadzone jest wobec strony postępowanie egzkekucyjne dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości, w związku z czym czynsz opłacany przez najemców jest w całości przejmowany przez organ egzekucyjny. W tym stanie rzeczy zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadości oraz wydano nieruchomość. Zasadniczą podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjaśnić bowiem trzeba, że "w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 o.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 o.p." (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12, LEX nr 1452548, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest zatem na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostane także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). "Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych." (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Natomiast "istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek)" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10, LEX nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości." (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 443/10, LEX nr 751533). Jak już powyżej wspomniano pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134). Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. – "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych". Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa umorzenia zaległości skarżącej w podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2013 r. narusza analizowaną regulację. Uzasadnienie tej konstatacji rozpocząć należy od wskazania, że w sprawie poczyniono, kierując do strony stosowne wezwania, szereg ustaleń faktycznych. Opisano je szczegółowo na str. 2-3 decyzji organu I instancji, wskazując przede wszystkim, że analiza przedłożonych przez stronę dokumentów wykazuje rosnącą stratę (która w 2012 r. z uwagi na ówczesną sprzedaż środków trwałych wyniosła [...]zł, a w 2013 r. sięgnęła już [...]zł). Spółdzielnia w stanie likwidacji nie posiada już żadnego majątku poza spornymi nakładami poniesionymi na nieruchomość, a wpływy od najemców systematycznie spadają, co wynika z wezwania strony do wydania nieruchomości skutkującego rozwiązywaniem umów najmu (na dzień otwarcia likwidacji "czynnych" było 18 umów najmu). Organ I instancji wskazał także, iż Spółdzielnia zawsze rzetelnie i terminowo wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych, jednakże jako samoistny posiadacz nieruchomości gminnych, winna była liczyć się z możliwością jej zwrotu, do którego była wzywana już w kwietniu 2013 r. Mimo to nadal kontynuuje umowy najmu, a nawet zawarła dwie kolejne. W tym kontekście organ I instancji uznał, że skoro Spółdzielnia głównie wykorzystywała nieruchomości gminne bez tytułu prawnego, to musiała liczyć się z różnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego stanu rzeczy, a zatem analizowana sytuacja nie ma cech nadzwyczajności, ani nagłości. Dostrzeżono także, iż strona w I półroczu 2014 r. wpłaciła na poczet podatku od nieruchomości łącznie kwotę [...] zł, co pozwala przypuszczać, że przy kontynuacji umów najmu możliwa będzie spłata zadłużenia. W decyzji organu I instancji przywołano także orzecznictwo sądowe dotyczące wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", jak również zawarto wywód zmierzający do wykazania, że zastosowanie art. 67 b Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniego stwierdzenia, że zaszła choć jedna z przesłanek uwzględnienia wniosku strony określona w art. 67 a tej ustawy. Organ I instancji nie wypowiedział się natomiast w ogóle w kwestii tego, czy w analizowanym stanie faktycznym zachodzi którakolwiek przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. A - jak już akcentowano wyżej - uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności odpowiadające pojęciom "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jednoznaczne ustalenie czy przesłanki te (obie lub tylko jedna) zachodzą w danej sprawie warunkuje dopiero zastosowanie uznania. Organ podatkowy przy wydawaniu tego rodzaju decyzji ma obowiązek rzetelnej i wnikliwej analizy, uwzględnienia interesu jednostki i interesu publicznego oraz wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza sprawy stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1506/14, LEX LEX nr 1759748). Żadnej oceny zaistnienia omawianych wyżej podstaw przyznania wnioskowanej ulgi nie zawiera także rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Organ ten skupił się bowiem wyłącznie na wskazaniu (bez podania jakichkolwiek danych dotyczących orzeczenia w tej materii), że skoro wobec Spółdzielni ogłoszona została upadłość likwidacyjna, to, w świetle art. 1 ust. 1 lit h) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis (Dz.U. UE.L2006.379.5) jest ona podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji. Zaległości podatkowe takiego podmiotu, niezależnie od tego, czy spełnione byłyby przesłanki okreslone w art. 67 a Ordyancji podatkowej, nie mogą zatem zostać umorzone. W tym kontekście należy (za wyrokiem NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1539/13, LEX nr 1481534) wskazać, że wspomniany art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis (Dz.U.UE.L 2006.379.5, dalej: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006) stanowił, że niniejsze rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Możliwość stosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 należało oceniać z uwzględnieniem Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.C 2004.244.2 ze zm.). W pkt od 9 do 13 Wytycznych wspólnotowych, określono pojęcie "przedsiębiorstwa zagrożonego". Wskazano w nich (pkt 9), że przedsiębiorstwo jest zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli (akcjonariuszy), lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. W pkt 10 lit. c Wytycznych wspólnotowych, wprost wskazano że jest ono w szczególności uznane za zagrożone, jeżeli spełnia kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Przyznać zatem należy rację organowi odwoławczemu, że – jak potwierdził to także NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. - przedsiębiorstwo, wobec którego została ogłoszona upadłość likwidacyjna znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006. Stwierdzenie takiej przesłanki, co do zasady, wykluczało w świetle tej regulacji zastosowanie art. 67 a Ordynacji podatkowej w zakresie ulgi stanowiącej pomoc de minimis udzielanej podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca stanowczo zanegowała twierdzenie organu, jakoby składała wniosek o ogłoszenie upadłości i orzeczona zostałaby wobec niej upadłość likwidacyjna (w załączonym do skargi odpisie KRS skarżąca oznaczona jest jako A w likwidacji). Organ odwoławczy, jak już wyżej wspomniano, nie odniósł się w ogóle do tego zarzutu. W tym stanie rzeczy powoływanie się przez organ odwoławczy na upadłość likwidacyjną skarżącej Spółdzielni nie może być zaaprobowane. Należy także mieć na uwadze, że rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis zostało z dniem 1 stycznia 2014 r. zastąpione rozporządzeniem Komisji Europejskiej 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1), którego zakres stosowania jest określony inaczej niż w poprzedniej regulacji. Odmowa uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie jest zgodna z prawem, skoro – jak wykazano powyżej - organy podatkowe nie zajęły w ogóle stanowiska, czy odmowa ta wynika z tego, że: - nie stwierdziły wystąpienia w sprawie ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego – a więc były zmuszone do wydania (związanej) decyzji odmownej, - czy też, co prawda stwierdziły istnienie choćby jednej z tych przesłanek, lecz odmówiły żądaniu skarżącej działając w ramach uznania administracyjnego. Wykazane powyżej braki w zakresie ustalenia czy zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mogły mieć niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, nie przesądzając tego, czy wniosek strony o umorzenie całości zaległości podatkowej zostanie uwzględniony, gdyż – jak już wyżej podkreślano – "nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 670/14, LEX nr 1774512) Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. W ponownym postępowaniu właściwy organ dokona prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a następnie w sposób kompletny, wszechstronny i wyczerpujący rozpatrzy i oceni materiał dowodowy. W szczególności uwzględni, że "sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych – "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie" (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1610/13, LEX nr 1770791). Konkretyzując zatem wskazane pojęcia w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zajmie jednoznaczne, jasno umotywowane stanowisko co do tego, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" i/lub "interes publiczny", w znaczeniu o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a następnie, czy swoją decyzję opiera na braku stwierdzenia tych przesłanek (odmowna decyzja związana), czy też po stwierdzeniu choćby jednej z nich, odmawia umorzenia w ramach uznania administracyjnego. Oceny warunków umorzenia określonych w art. 67 b Ordynacji podatkowej dokona z uwzględnieniem obowiązującego stanu prawnego i udokumentowanych danych dotyczących skarżącej. Sporządzone z uwzględnieniem tych zaleceń uzasadnienie decyzji odpowiadać musi wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i pozwalać na odtworzenie procesu argumentacyjnego, który doprowadził organ do wskazanego w sentencji rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 1 wspomnianej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł.