I SA/Gl 457/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił małżonkom J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł., tj. w wysokości wyższej niż wynikającej ze złożonego przez małżonków zeznania na druku PIT-36. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: - nie wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości remanentu początkowego w kwocie [...] zł. i końcowego w kwocie [...] zł., - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu styczniu 2004 r. zaewidencjonowano do kosztów 2004 r. faktury na łączną kwotę [...] zł., które to faktury zostały wystawione w 2003 r., - w związku z ww. uchybieniem stwierdzono pominięcie w remanencie początkowym wartości zakupionego w 2003 r. – w ramach kompensaty – węgla o wartości [...] zł., - zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. na zakup przedmiotów przeznaczonych następnie na nagrody na festynie młodzieżowym, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. dot. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., dot. zakupu materiałów i usług budowlanych zakwalifikowanych przez podatnika jako koszty remontu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako dowodu w postępowaniu podatkowym i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania – w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że powołane w pierwotnej decyzji nieprawidłowości miały wpływ nie tylko na wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004, ale również na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r., w wyniku wszczętego w tym przedmiocie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił J. J. odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., w wysokości 2.256 zł., przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za te miesiące. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie - art. 22 § 1 updof poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dokumentów oraz bezpodstawne oszacowanie kwoty niższej, - naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 23 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 22a i 22g updof poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przeprowadzanych prac remontowych. W odwołaniu od decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek strona podniosła zatem argumenty poruszone w odwołaniu od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, że całość zarzutów sformułowanych w odwołaniu dot. decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Strona nie wnosi natomiast żadnych merytorycznych zarzutów co do przedmiotu zaskarżonej decyzji tj. odsetek za zwłokę od zaliczek. Organ podkreślił, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004 kwestią sporną była odpowiedź na pytanie, czy nakłady poniesione przez J. i K. J. w 2004 r. w postaci wydatków dotyczących zakupy materiałów budowlanych i usług w łącznej wysokości [...] zł na nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wymienionej kwoty [...] zł. jedynie wartość [...] zł. stanowi wydatki związane z prowadzoną przez małżonków J. działalnością gospodarczą i to tylko w R. przy ulicy [...] (siedziba spółki cywilnej A), przy czym z tej ostatniej kwoty suma [...] zł. to wydatki na cele remontowe (w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), a kwota [...] zł. to wydatki inwestycyjne (koszt uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne). Zdaniem organów kwota [...]zł. (różnica między kwotą [...] zł., a [...]zł.) nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował nadto stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który - na podstawie art. 193 § 1-4 i 6 Ordynacji podatkowej, - uznał prowadzoną przez podatników księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów (styczeń – grudzień 2004 r.) i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 określił podstawę opodatkowania (w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze spornym problemem) w drodze oszacowania, opierając się przy tym na "innym sposobie oszacowania podstawy opodatkowania" (art. 23 § 4 Ord. pod.). Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenie zobowiązania podatkowego za rok 2004 i obniżył wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Rozpatrujący odwołanie od decyzji odsetkowej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonanie korekty zobowiązania podatkowego za rok 2004 miało również wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, do których obliczenia podatnik był obowiązany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 updof. Podkreślono, że zgodnie z art. 53a Ord. pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym po upływie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inne niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przytoczono też treść art. 23a Ord. Pod., z którego wynika, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku, w celu prawidłowego określenia powyższych zaliczek (w proporcji do zobowiązania podatkowego, jakie byłoby należne od oszacowanego dochodu z działalności gospodarczej) za punkt wyjścia należało przyjąć oszacowany dochód z działalności gospodarczej (z uwzględnieniem dokonanej przez organ odwoławczy korekty) przypadający na cały rok podatkowy, w części przypadającej na wspólnika spółki cywilnej w wysokości [...] zł. (składki na ubezpieczenie społeczne nie były płacone). Od określonej w ten sposób podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł. wyliczono podatek dochodowy w wysokości [...] zł., zaś od podatku odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Wynikające z tego rachunku zobowiązanie podatkowe, stanowiące w myśl art. 23a Ord. pod. podstawę wyliczenia zaliczek, wyniosło [...]zł. Dla proporcjonalnego określenia zaliczek na podatek dochodowy powyższe zobowiązanie podzielono na ilość miesięcy przypadającą w okresie, za który podstawa opodatkowania została oszacowana. W efekcie tego wysokość zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, obliczona przez organ odwoławczy wynosi – po zaokrągleniu – [...] zł ([...]: 12 m-cy). Ponieważ zmianie uległa wysokość oszacowanej zaliczki (w porównaniu z wyliczeniem organu pierwszej instancji) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, dokonując ponownego wyliczenia odsetek stwierdził, że zmiana wysokości oszacowanej zaliczki nie wpłynęła na zmianę wysokości odsetek. Łączna wysokość tych odsetek wynosi 2.256 zł. i jest zgodna z wysokością określoną w decyzji organu pierwszej instancji. Z tych też względów otrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zażądał jej uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - naruszenie art. 22 § 1 updof, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dokumentów i bezpodstawne oszacowanie kwoty niższej, - naruszenie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez brak wyczerpującej argumentacji zastosowania innej metody, niż wskazanej w art. 23 § 3 O.p., - naruszenie art. 22a i art. 22g updof, poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonych prac remontowych. W szerokim uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił argumentację tożsamą z podniesioną w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec małżonków J. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Biorąc pod uwagę fakt, że w rozpatrywanym przypadku podstawa opodatkowania (przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego) została określona w drodze oszacowania, zastosowanie znajduje też art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji dokonano poprawnego określenia wysokości odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W celu prawidłowego określenia powyższych zaliczek (w proporcji do zobowiązania podatkowego, jakie byłoby należne od oszacowanego dochodu z działalności gospodarczej) przyjęto oszacowany dochód z działalności gospodarczej (z uwzględnieniem dokonanej przez organ odwoławczy korekty) przypadający na cały rok podatkowy, w części przypadającej na wspólnika spółki cywilnej w wysokości [...] zł. (składki na ubezpieczenie społeczne nie były płacone). Od określonej w ten sposób podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł. wyliczono podatek dochodowy w wysokości [...] zł., zaś od podatku odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Wynikające z tego rachunku zobowiązanie podatkowe, stanowiące w myśl art. 23a Ord. pod. podstawę wyliczenia zaliczek, wyniosło [...] zł. Dla proporcjonalnego określenia zaliczek na podatek dochodowy powyższe zobowiązanie podzielono na ilość miesięcy przypadającą w okresie, za który podstawa opodatkowania została oszacowana. W efekcie tego wysokość zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, obliczona przez organ odwoławczy wynosi – po zaokrągleniu – [...]zł ([...]: 12 m-cy). Skład orzekający podzielił też stanowisko organu odwoławczego, poparte wyliczeniami, że zmiana wysokości oszacowanej zaliczki pozostała bez wpływu na wysokość odsetek określonych przez organ pierwszej instancji. Zarzuty podniesione w skardze odnosiły się wyłącznie do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności strona skarżąca nie podważała samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek, nie wskazywała również na błędne zastosowanie regulacji art. 53a, czy też 23a Ord. pod. Ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. została oddalona (sprawa oznaczona sygn.. akt I SA/GL 455/09), Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm).