I SA/Gl 460/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Teresa Randak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 punkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60. ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, że odwołanie A. B. od wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Do wydania postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił podatnikowi A. B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja została wysłana przez organ podatnikowi za pośrednictwem Urzędu Pocztowego, listem poleconym, na adres zamieszkania, w dniu 9 grudnia 2011 r. Przesyłka była dwukrotnie awizowana: w dniach 12 grudnia 2011 r. i 20 grudnia 2011 r., po czym, w dniu 28 grudnia 2011 r., poczta zwróciła przesyłkę nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". W dniu 11 stycznia 2012 r., podatnikowi – na jego wniosek – została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kserokopia decyzji z dnia [...] r. Następnie pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w T. 25 stycznia 2012 r.) podatnik wniósł o uchylenie decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za rok 2005. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 228 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. dostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ uzasadniając swoje stanowisko w zaskarżonym postanowieniu podniósł, że upływ ostatniego (czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego od dnia 12 grudnia 2011 r., w którym podjęto próbę doręczenia przesyłki i pozostawiono pierwsze awizo, przypadł na dzień 26 grudnia 2011 r. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, a także art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej organ uznał, że skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nastąpiło z dniem 26 grudnia 2011 r. Organ ponadto uznał, że 14 dniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 9 stycznia 2012 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało złożone w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. w dniu 25 stycznia 2012 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego), a więc po upływie przewidzianego w art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej terminu do wniesienia odwołania. Równocześnie organ podkreślił, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w trybie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik w piśmie z dnia 14 lutego 2012 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarł uzupełnienie odwołania podnosząc, że organ bezpodstawnie ustalił za rok 2005 zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Podatnik zaznaczył, że przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona oraz, że w skrzynce pocztowej w jego miejscu zamieszkania nie znalazł zawiadomienia pocztowego informującego o przesyłce zawierającej tę decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 14 marca 2012 r. poinformował A. B., że postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że jego odwołanie od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, powołując się na art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania odwoławczego, zatem zarzuty sformułowane w odwołaniu i w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie (pomimo ich złożenia po terminie) - z wyjątkiem dotyczącym skuteczności doręczenia oprotestowanej decyzji organu pierwszej instancji – nie mogły zostać poddane ocenie organu odwoławczego. A. B. w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 150 i art. 228 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne przyjęcie, że w dniu 26 grudnia 2011 r. nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia przewidzianego w art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., - określenie, że postanowienie nie może być wykonane, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że o decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2005 dowiedział się dopiero w dniu 11 stycznia 2012 r. podczas swojej bytności w Urzędzie Skarbowym w T. i tego dnia otrzymał kopię decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Od decyzji otrzymanej w dniu 11 stycznia 2012 r. skarżący wniósł odwołanie, jak stwierdził, w ustawowym terminie tj. w dniu 25 stycznia 2012 r. Skarżący podkreślił, że wcześniej nie miał świadomości, że taka decyzja była wydana, albowiem nie został mu doręczony jej oryginał, zaś ani w skrzynce pocztowej w jego miejscu zamieszkania, ani też na drzwiach mieszkania nie znalazł zawiadomienia o pozostawieniu w placówce pocztowej przesyłki zawierającej tą decyzję. Wskazał także, że w okresie kiedy przesyłka zawierająca decyzję znajdowała się w placówce pocztowej, był kilkakrotnie w tej placówce i ani razu nie otrzymał informacji o możliwości jej odbioru. W ocenie skarżącego było to spowodowane zakłóceniami w normalnym funkcjonowaniu poczty, które zazwyczaj pojawiają się w miesiącu grudniu. W dalszej części skargi, skarżący powołując się na przepis art. 150 Ordynacji podatkowej podniósł, że ustanowiony zastępczy sposób doręczenia w postępowaniu podatkowym ma charakter wyjątkowy, a zatem ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób określony w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na okoliczność, że w art. 150 wymienionej ustawy w istocie wprowadza się fikcję prawną doręczenia, brak zawiadomienia o przesyłce, jak również jakiekolwiek wątpliwości, czy zawiadomienie to zostało dokonane, czynią doręczenie zastępcze bezskutecznym. Powołując się na orzecznictwo administracyjne skarżący wskazał, że z treści tego potwierdzenia muszą wynikać przyczyny niemożności doręczenia w trybie art. 148 lub 149 Ordynacji podatkowej, czyli fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej oraz informacja, że zawiadomienia o przesyłce każdorazowo zostały umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 633/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, przytaczając w uzasadnieniu argumenty związane z zajętym wcześniej stanowiskiem, jak również zwracając uwagę, że przy wyprowadzaniu wniosków istotnych dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast zgodnie z art. 148 § 1 wymienionej ustawy pisma (w tym decyzje) doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wskazując na sposób doręczenia zastępczego (takie bowiem, miało miejsce w sprawie), organ powołał się na art. 150 Ordynacji podatkowej, który umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Zdaniem organu pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz 3) że upłynął 14 - dniowy termin przechowywania przesyłki. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ z kolei powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 957/09 oraz z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1497/09. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, organ zauważył, że ze znajdującej się w aktach sprawy przesyłki zwróconej do nadawcy jako niepodjętej w terminie wyraźnie wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi w dniu 12 grudnia 2011 r. pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Organ zwrócił uwagę, że na przedmiotowej przesyłce widnieje również adnotacja o powtórnym awizowaniu w dniu 20 grudnia 2011 r., o zwrocie przesyłki w dniu 28 grudnia 2011 r. jako niepodjętej w terminie, a także stosowne pieczątki oraz podpisy listonosza. W ocenie organu decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i jedynie z niezachowania staranności przez stronę wynikło uchybienie terminowi do złożenia odwołania od tej decyzji. Organ na marginesie zauważył, że do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego decyzji organu podatkowego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu, a strona nie złożyła wniosku w trybie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego, w celu uchylenia się od negatywnych następstw domniemania doręczenia adresat musi wykazać, że nie został prawidłowo powiadomiony o złożeniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym (zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ stwierdził, że późniejsze wydanie stronie, na jej prośbę, kserokopii decyzji nie ma w sprawie znaczenia procesowego, a jedynie ma charakter informacyjny, bowiem wydanie kopii decyzji nie posiada waloru doręczenia decyzji podatkowej, którą strona winna otrzymać zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej w oryginale, a nie jako kserograficzną odbitkę lub wydruk komputerowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 punkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego. Istota niniejszego sporu sprowadza się do oceny, czy decyzja ustalająca A. B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została stronie prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz, czy odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie. Również ocenie zostało poddane uprawnienie skarżącego do skutecznego wniesienia odwołania od otrzymanej w dniu 11 stycznia 2012 r. kserokopii decyzji organu I instancji. Doręczenie uregulowane w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadza w istocie fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 punkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a), zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej adresata (art. 150 § 2). W takim razie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie). Jak wynika z treści omawianego przepisu przesłankę doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 tej ustawy. Natomiast przesłanki skuteczności doręczenia dokonywanego w ten sposób stanowią: złożenie pisma na okres 14 dni, w tym przypadku w placówce pocztowej, oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Ten ostatni warunek będzie spełniony dopiero wtedy, gdy zawiadomienie zostanie skierowane do adresata dwukrotnie. Jedynie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 565/05 i powołany tam artykuł: M. Nowosielska, R. Pasternak, Monitor Podatkowy 2000/6/25, Numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym). Dla uznania, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił A. B. w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W rozpoznawanej sprawie domniemanie doręczenia we wskazanym trybie zostało prawidłowo wykazane przez organ, który uznał, że decyzja z dnia [...] r. została nadana przez organ, za pośrednictwem poczty, listem poleconym na adres zamieszkania skarżącego w dniu 9 grudnia 2011 r. i była dwukrotnie awizowana, w dniu 12 grudnia 2011 r. oraz w dniu 20 grudnia 2011 r., po czym w dniu 28 grudnia 2011 r., poczta zwróciła przesyłkę nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Znajdująca się w aktach administracyjnych korespondencja kierowana do skarżącego (koperta z pismem - karta 34a) potwierdza prawdziwość i prawidłowość dokonanych przez pracowników Urzędu Pocztowego czynności. Na zwróconej adresatowi (organowi) przesyłce, jako nie podjętej w terminie, widnieją następujące zapisy: - z dnia 12 grudnia 2011 r. "Adresat nieobecny Awizowano Agencja ul. [...]", - z dnia 20 grudnia 2011 r. "Awizowani powtórnie", - z dnia 28 grudnia 2011 r. "Zwrot nie podjęto w terminie", - wraz z pieczęciami Urzędu Pocztowego (odpowiednio z dnia 9, 12, 20 i 28 grudnia 2011 r.)i podpisami pracownika tego Urzędu. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości wskazane zapisy wraz z datami, pieczęciami i podpisami, z których wynika, że z powodu niemożności doręczenia korespondencji adresatowi w dniu 12 grudnia 2011 r. pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym oraz zaznaczono, że pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zatem decyzję prawidłowo uznano za skutecznie doręczoną Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że dokonanie doręczenia nastąpiło w dniu 26 grudnia 2011 r. i od dnia 27 grudnia 2011 r. liczony był termin do wniesienia odwołania. W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 9 stycznia 2012 r. Skarżący natomiast w dniu 11 stycznia 2012 r. na własną prośbę uzyskał w organie kserokopię decyzji, uznając, że od tego dnia biegnie 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego – faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 grudnia 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1079/05 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 189815). W myśl art. 211 Ordynacji podatkowej decyzje doręcza się na piśmie. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji ( art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania (punkt 1), uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (punkt 2), pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przedmiotowej sprawie skarżącemu, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, w związku z uchybieniem terminu, przysługiwało żądanie przywrócenia terminu na jego wniosek, po uprawdopodobnieniu, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należało wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należało dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). W sprawie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zatem do powołanego wyżej przepisu art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął swój bieg 27 grudnia 2011 r. i zakończył 9 stycznia 2012 r. Odwołanie skarżącego wniesione w dniu 25 stycznia 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu. W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy. Z tych też względów Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku