I SA/Gl 463/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. w K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. 2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił poniższy, dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez A S. A. w dniu 9 stycznia 2008 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2003, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości. 2.1. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został załatwiony odmownie decyzją z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił do ponownego rozpoznania. 2.2. Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., a następnie wydał decyzję określającą to zobowiązanie podatkowe, w podanej wyżej wysokości. 2.3. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej A wniosła o jej uchylenie i zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 ( dalej: u.p.o.l.). 2.4. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w 2003 r. (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób i rzeczy - zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Dalej Kolegium wyraziło pogląd, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego wykazały, iż A w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono, że w roku 2003 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję przewoźnika kolejowego, będąc jednocześnie zarządcą infrastruktury kolejowej i udostępniał ją zainteresowanym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, co przesądza o uznaniu, że infrastruktura była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W oparciu o wyjaśnienia podatniczki oraz przedłożone kopie umów ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniona takim przewoźnikom jak: B S.A. z siedzibą w R., C sp. z o.o. z siedzibą w Z., D S.A., E S.A. oraz F sp. z o.o. na podstawie umów o udostępnienie linii kolejowych. Realizowała także przewozy. Jednakże w niniejszej sprawie stwierdzono ponadto, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez A również dla prywatnych celów, gdyż prowadziła ona na swych liniach kolejowych (bezumownie) przewozy powiązane ze sprzedażą własnych produktów w tym kruszywa dla wielu odbiorców (m. in. G, H S., I w Z., J Sp. j.). Organ drugiej instancji podkreślił, że A w 2003 r. prowadziła, jako zasadniczy rodzaj swej działalności, eksploatację złóż kruszyw, natomiast drugorzędnym rodzajem jej działalności był między innymi transport kolejowy. W ramach działalności przewozowej transportowane były kruszywa, piasek podsadzkowy (własny produkt) do podmiotów, które ten towar zakupiły. Według organu podatkowego drugiej instancji, tym samym nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż podatnik swoje linie kolejowe wykorzystywał również na potrzeby wewnątrzzakładowe tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. W końcowym wywodzie uzasadnienia Kolegium uznało za błędny pogląd podatniczki, iż o spełnieniu przesłanki wyłączności wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego świadczy fakt, że A - podobnie jak inni przewoźnicy kolejowi – posiadała licencję na wykonywanie takich przewozów. 3. A S.A. w K., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – w części dotyczącej kwoty [...] zł. 3.1 Zarzuciła: 1) nierozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, pominięcie – mimo braku innych dowodów – oświadczeń podatnika, poprzez przyjęcie nierównoprawnego udostępniania infrastruktury przewoźnikom, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, 2) brak wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym ( Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm.), 3) niewłaściwe zastosowanie wymienionych wyżej przepisów, 4) "niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, co skutkuje: a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa, b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, d) uznaniu, iż organy gminy naruszyła przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów". 3.2. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. 3.3. W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których w sposób jednoznaczny przyjęto wykładnię pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Zdaniem skarżącej ocena zaistnienia lub niezaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być przeprowadzona tylko z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego" – "o tym, czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników". Poszukiwania zakresu i znaczenia drugiej przesłanki oraz oceny jej zaistnienia, tj. "wyłączność", zdaniem skarżącej, winno odbywać się w obrębie pierwszej przesłanki. Skoro bowiem sądownictwo administracyjne przyjęło wykładnię pojęcia " publicznego transportu kolejowego", to ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować ten właśnie publiczny transport kolejowy w rozumieniu wynikającym z przytoczonych orzeczeń. A zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji SKO nie poczyniło żadnych zabiegów interpretacyjnych, a jedynie przytoczyło ustawowe przesłanki zwolnienia podatkowego. SKO, zdaniem strony skarżącej, nie wyjaśniło kluczowych dla tego zwolnienia pojęć: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie", bez czego niemożliwe jest dokonanie prawidłowej subsumpcji przepisu do danego stanu faktycznego. Strona skarżąca zauważyła, że organ posługuje się pojęciem "własnych wewnątrzzakładowych potrzeb" oraz "potrzeb własnych", które nie występują w analizowanym zwolnieniu. Nadał im przy tym tak szerokie znaczenie, że każdy rodzaj działalności gospodarczej może się w nich mieścić, co w praktyce wyklucza skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Podkreśliła, że niewątpliwie jej infrastruktura kolejowa była przeznaczona na prowadzenie publicznego transportu kolejowego, a skoro skarżąca miała uprawnienia przewoźnika i je wykonywała, to całość tej infrastruktury była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby takiego transportu. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości zajęte w sprawie stanowisko. Podkreśliło, że co do przesłanki realizowania przez skarżącą, jako licencjonowanego przewoźnika, publicznego transportu kolejowego, organy podatkowe uznały iż przesłanka ta została spełniona. Kierowały się w tym zakresie wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zawartą w wyrokach NSA sygn. akt II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r. oraz II FSK 1541/08 i II FSK 696/09 z dnia 28 października 2009 r. Uznały jednak, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", a zatem strona skarżąca nie miała prawa do zwolnienia podatkowego. W oparciu o te argumenty SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7. Skarga nie jest zasadna, zatem nie może być uwzględniona. 7.1. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu proceduralnego, a mianowicie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych. Tylko bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego. Oceniając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie procesowym stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym A prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez A działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne A (kruszywa, piasek) do jej kontrahentów. Strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach (zwłaszcza w odniesieniu do sposobu korzystania przez nią ze spornych linii kolejowych, w tym rodzaju przewożonych towarów). Tak więc trudno podzielić pogląd skargi, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych. Zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze do Sądu, nie precyzujący zresztą dokładnie na czym ów błąd miał polegać, uznać trzeba za nieuzasadniony. 7.2. Odnosząc się z kolei do kwestii prawa materialnego należy przypomnieć, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości była "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l., zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w powołanych przez te organy wyrokach, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z tych względów nie było potrzeby dokonywania własnej wykładni powyższego pojęcia przez organ odwoławczy, czy organ pierwszej instancji. Zarzut postawiony w tym zakresie w skardze jest zatem całkowicie chybiony. Rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również jest wykorzystywana przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do miejsca odbioru tych towarów przez nabywców, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. Nie sposób także podzielić poglądów, zmierzających do wykazania, że wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dokonywać z uwzględnieniem jego aktualnego brzmienia. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. treść powyższego przepisu (oznaczonego pkt 1 w art. 7 ust. 1) jest znacząco inna od poprzedniej i stanowi nowe uregulowanie prawne. Zasadniczo zmienił się charakter i zakres tego zwolnienia podatkowego, co wyklucza, w ocenie Sądu, odwołaniem się do nowego unormowania, dla oceny przesłanek poprzednio obowiązującego zwolnienia. Wypada przy tym przypomnieć, że w zakresie przepisów ustanawiających ulgi czy zwolnienia podatkowe, regułą jest ścisła wykładnia tych przepisów. 7.3. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych (uzasadnionego w skardze wyłącznie przez pryzmat odmiennego traktowania obowiązków podatkowych K), Sąd zwraca uwagę, że nie ma żadnych podstaw do odniesienia się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy do sytuacji podatkowej innych podmiotów, abstrahując już od tego, że brak jest wiarygodnej wiedzy w tym zakresie. Każdy podatnik odpowiada w ramach swej podatkowoprawnej sytuacji faktycznej i mających do niej zastosowanie przepisów prawa. W tym też zakresie Sąd rozpoznał sprawę. Nie sposób też uznać, że określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami naruszało zasadę powszechności i równości opodatkowania oraz konkurencyjności. Nie narusza też ono przepisów regulujących pomoc publiczną, ani ustawy o finansach publicznych. 7.4. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje pełne potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyroku z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1703/11. 7.3 W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.