II FSK 696/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1093/08 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 19 stycznia 2009 r. syg. akt III SA/Wa 1093/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 28 września 2007 r. (data wpływu do organu - 28 września 2007 r.) A. S.A. (dalej: Spółka) z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. Spółka zadała pytanie czy świadczenia przekazywane na rzecz Inicjatora z tytułu umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów i w odniesieniu do którego roku podatkowego, a nadto czy świadczenia otrzymane od Inicjatora z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki przychody podatkowe w roku podatkowym, w którym następuje ich otrzymanie. Spółka stanęła na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o ogólne zasady opodatkowania dochodów osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2007 r., a której doręczenie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w omawianym przypadku można określić bezpośredni związek poniesionego wydatku z uzyskanym z tego tytułu przychodem (Spółka będzie otrzymywała od Inicjatora w określonych cyklach rozliczeniowych kwoty z tytułu refundacji, które w sumie będą stanowiły równowartość poniesionego przez Spółkę kosztu). W związku z tym, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie w stosunku do otrzymywanych środków z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz Inicjatora, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., a zatem za datę powstania przychodu należnego powinna uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Dlatego też stanowisko Spółki, zgodnie z którym zamierza ona rozpoznawać przychód podatkowy w stosunku do środków otrzymywanych od Inicjatora w oparciu o art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. W skardze złożonej na interpretację Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, w której sentencji nie dokonano oceny prawnej stanowiska Spółki oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany interpretacji, której petitum jest sprzeczne z uzasadnieniem. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póżn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. W swoim uzasadnieniu Sąd stwierdził bowiem, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, dotyczących zachowania przepisów procedury podatkowej w zakresie udzielania interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 28 grudnia 2007 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 31 grudnia 2007 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. W konsekwencji w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej z dnia 8 kwietnia 2009 roku Minister Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że pojęcie niewydania interpretacji indywidualnej użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W ocenie autora skargi kasacyjnej dla ustalenia pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma drugie zdanie art. 14d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w §1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin trzech miesięcy zostaje więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostaje spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej, stanowiącego o "niewydaniu interpretacji" w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Wskazała, że Minister Finansów nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem "załatwienia sprawy". Zdaniem Spółki pojęcie to nie może być rozumiane inaczej niż "wydanie interpretacji". Załatwieniem sprawy w przypadku wydania interpretacji jest bowiem nic innego jak jej wydanie, natomiast wydanie interpretacji występuje w momencie doręczenia interpretacji wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 28 września 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 28 grudnia 2007 r. W dniu 24 grudnia 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 31 grudnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.