II FSK 1703/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1141/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1141/10, oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wspomnianą decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 18 maja 2010 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1060/07. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1704/08, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Spółki w przedmiocie wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". O publicznym charakterze transportu decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom, a nie to, czy faktycznie korzystają oni z linii kolejowych. Formułując wskazania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należy ustalić, czy zarządzana przez Spółkę infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W celu wykonania wskazań, zawartych w powyższym wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 18 maja 2010 r., w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, Wójt Gminy określił Spółce raz jeszcze wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Spółka prowadziła transport własnych produktów z kopalni do swojego punktu przeładunku oraz swoich punktów sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, w opisanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Spółka wykorzystywała je bowiem na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia i sprzedaży kopalin. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 99, poz. 591, z późn zm.) – powoływanej dalej jako "d.u.t.k", poprzez brak ich wykładni i błędne zastosowanie. W skardze podniesiono ponadto zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, ocena zaistnienia lub nie zaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być przeprowadzona tylko z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego" – "o tym, czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników". Poszukiwanie zakresu i znaczenia drugiej przesłanki tj. "wyłączność" oraz oceny jej zaistnienia, winno odbywać się w obrębie pierwszej przesłanki. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy przytaczając jedynie przesłanki zwolnienia podatkowego nie przeprowadził wykładni wymienionych wcześniej przepisów i nie wyjaśnił kluczowych dla sprawy pojęć, takich jak "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie", bez czego nie można było prawidłowo zastosować przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób bezsporny; zwłaszcza, że wcześniej Spółka nie kwestionowała ustaleń organów, poczynionych zresztą w znacznej mierze w oparciu o wyjaśnienia Spółki. Przedstawiając kwestię naruszenia przepisów prawa materialnego sąd zauważył, że istotą sporu było to, czy budowle, o których jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w jego brzmieniu w 2002 r.), były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Biorąc pod uwagę pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1704/08, w tym wiążącą wykładnię pojęcia "wykorzystywania wyłącznie na potrzeby publiczne", zarzut Spółki w tym zakresie należało ocenić jako chybiony. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o wykorzystaniu infrastruktury kolejowej Spółki wyłącznie na potrzeby publiczne. Bez wątpienia Spółka udostępniała ją publicznym przewoźnikom, niemniej jednak wykorzystywała ją także w celu transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe. Skoro przewóz własnych towarów wykonywany był na wyłączne potrzeby Spółki, nie mógł być uznany za realizację publicznego transportu kolejowego. Sąd nie zgodził się z argumentacją Spółki, że przy przeprowadzaniu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należało wziąć pod uwagę obecne brzmienie tego przepisu (oznaczonego w 2007 r. jako art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jego treść uległa daleko idącej zmianie, zasadniczo zmienił się zakres i charakter omawianego zwolnienia, co wyklucza odwołanie się do nowego unormowania. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Powyższy wyrok został przez Spółkę zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a P.p.s.a. oraz art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a. poprzez: 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4. w z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 d.u.t.k. polegającą na: a) braku wykładni całej treści tej normy; b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego"; c) wprowadzeniu pojęć: "transport wewnątrzzakładowy", "transport w ramach jednego przedsiębiorstwa", "przewóz rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb", o których przepis ten nie wspomina. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 d.u.t.k. poprzez uznanie, że: a) "właściciel" infrastruktury nie jest "uprawnionym przewoźnikiem"; b) "przewóz towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego"; c) "o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu (tzn. transportu o publicznym charakterze) decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystania na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego"; d) infrastruktura Spółki objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego"; e) zachodzi zjawisko: "transportu wewnątrzzakładowego", "transportu w ramach jednego przedsiębiorstwa", "przewozu rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb". 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje: a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa; b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji; c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej; d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów. Pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniósł również zarzut naruszenia "prawa procesowego materialnego", tj.: 1) art. 133 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez przyjęcie za organami podatkowymi błędnych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia "transportu wewnątrzzakładowego", "transportu w ramach jednego przedsiębiorstwa", "przewozu rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb"; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, sprowadzający się do braku możliwości ustalenia przesłanek jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, 3) naruszenie art. 190 P.p.s.a., poprzez przyjęcie wykładni naruszającej wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w zakresie wykładni pojęcia "na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w przypadku uznania, że naruszono jedynie przepisy prawa materialnego o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz.1). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej - także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej (rozumianej jako reguła zachowania się, określająca adresata, nakazane lub zakazane zachowanie, okoliczności, w jakich obowiązek takiego zachowania się aktualizuje - por. J. Wróblewski, op.cit.,s.342, W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 200) niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006r., I OSK 634/05, LEX 198227, z dnia 18 marca 2008r., I FSK 1869/07, z dnia 23 kwietnia 2007r., z dnia 23 kwietnia 2007r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011r., opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 7 marca 2012r., II FSK 1679/10,LEX nr 1125436). W braku takiej argumentacji niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., zastępować strony składającej to pismo w precyzowaniu jego zarzutów. Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art.174 P.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007r., I OSK 733/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010r, nr 5, poz.80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok z dnia 18 marca 2011r., I GSK142/10,LEX 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582). Strona skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przywołała w początkowej części jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a., będące bez wątpliwości przepisami postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono powodów wskazania tych akurat przepisów jako naruszonych. O ile art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wskazuje środek kontroli, jaki wojewódzki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i z tych względów można, przy liberalnym podejściu do formalnych wymogów skargi kasacyjnej, odtworzyć zamiar autora skargi kasacyjnej powołania tego przepisu jako naruszonego w kontekście zarzutu naruszenia prawa materialnego, tak nie sposób domyśleć się intencji skarżącej w odniesieniu do pozostałych przywołanych przepisów, skoro odnoszą się one do postępowania dowodowego, które przed sądem nie było prowadzone. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich. Konstrukcję powołania łącznie kilku przepisów zastosowano także w przypadku zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Także w tym przypadku skarżący nie zrekonstruował normy prawnej, jaką wywodził z przywołanych przepisów, nie przedstawił także uzasadnienia odnoszącego się odrębnie do naruszenia każdego z nich. Uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się do nich i powoduje, że uznać je należy za bezzasadne. Ponownie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego, nie miał w związku z tym podstaw do stosowana art. 106 § 3 P.p.s.a. Wyrok został także oparty wyłącznie na materiale wynikającym z akt sprawy, po zamknięciu rozprawy, nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Oceny zebranego materiału dowodowego sąd pierwszej instancji także nie dokonywał. Zobligowany byłby do jej dokonania tylko wówczas, gdyby dowody takie dopuścił, ale także wtedy stosowałby przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 106 § 5 P.p.s.a., a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli w ocenie strony zasada swobodnej oceny materiału dowodowego została naruszona w postępowaniu podatkowym, a sąd naruszenia tego nie stwierdził, właściwym przepisem, jaki zostałby przez sąd naruszony byłby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (ewentualnie art.151) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także, oceniając te zarzuty nie podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne pozostają w istocie bezsporne. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w badanym roku podatkowym przewoziła po stanowiących jej własność i położonych na terenie właściwości organu podatkowego, który wydał w tej sprawie decyzję wymiarową, wydobyte przez siebie kruszywo do własnych punktów sprzedaży. Spór w tej sprawie nie dotyczy w związku z tym faktów, ale ustalenia ich konsekwencji prawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z tych względów zarzuty te uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił w nim zarówno dotychczasowy przebieg postępowania, jak i stan faktyczny, który przyjął za podstawę wyrokowania. Przywołał zarzuty skargi i stanowisko organu. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił znaczenie zastosowanych przepisów. Na podstawie uzasadnienia można prześledzić tok rozumowania sądu, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Sąd używał określeń "transport w ramach jednego przedsiębiorstwa" oraz "transport na własne potrzeby". Określenia te, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, nie zostały użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd użył ich jednak w celu opisania stanu faktycznego użytego w sprawie, a nie w celu budowania nowych, nieznanych ustawie pojęć. Z treści uzasadnienia wynika, co sąd określał tymi pojęciami, skoro wskazał wcześniej, że skarżąca przewoziła własne towary do własnych punktów sprzedaży po własnych liniach kolejowych. Jednocześnie też z porównania zakresu przedmiotowego pojęcia "publiczny transport kolejowy" i z faktów ustalonych w sprawie sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że transport na własne potrzeby nie jest publicznym transportem kolejowym. Z tych względów także i zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 190 P.p.s.a., poprzez pominięcie wskazań sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1704/08. Wbrew temu co podniosła Spółka, ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie przedstawiły własnej wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył natomiast, czy infrastruktura kolejowa była "wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniania uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez stroną skarżącą budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy". Podnoszenie tego zarzutu w kontekście użytego we wskazaniach pojęcia "wyłącznie" świadczy o niezrozumieniu treści wskazań sformułowanych w uzasadnieniu przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził bowiem, czy w omawianej sprawie spełniona została przesłanka wyłączności, kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w omawianej sprawie – rozważenie tego problemu pozostawiono organowi podatkowemu. Z uwagi na niezasadność zarzutów procesowych za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a., uznać należy stan faktyczny, przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Uznano, że skarżąca jest właścicielem infrastruktury kolejowej. W badanym roku podatkowym (2002r.) na podstawie udzielonych jej koncesji prowadziła działalność gospodarczą zarówno jako zarząd kolei, jak i przewoźnik, korzystając również z własnych linii kolejowych. Jako zarząd kolei udostępniała linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Skarżąca prowadziła ponadto działalność gospodarczą w zakresie m.in. eksploatacji kruszyw. Będącej jej własnością infrastruktury kolejowej używała także do przewożenia wydobytych przez siebie kopalin do własnych punktów sprzedaży. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca wskazał bowiem przedmioty opodatkowania i określił sposób ich wykorzystywania, warunkujący wyłączenie spod opodatkowania. Warunkiem tym jest wyłączne wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wykorzystywane". W języku polskim potocznym "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" ( Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), używać czegoś z korzyścią, pożytkiem dla siebie, użytkować (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1269), używać czegoś do określonego celu, posługiwać się czymś (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s.853). Przez wykorzystywanie budowli na potrzeby transportu kolejowego rozumieć należy w związku z tym używanie ich do wykonywania transportu kolejowego, w celu osiągnięcia celu, jakim jest wykonywanie przez uprawnionych przewoźników przewozu osób i rzeczy. Ten sposób korzystania z budowli ma być zarazem korzystaniem wyłącznym. Użycie przez ustawodawcę partykuły wyłącznie oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest zatem to, aby budowle kolejowe służyły tylko publicznemu transportowi kolejowemu. Wykorzystanie ich do jakiegokolwiek innego celu oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji użytego w niej zwrotu "publiczny transport kolejowy". W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni tego pojęcia doszło do pewnej, jak zostanie wykazane niżej, pozornej rozbieżności. Część składów orzekających (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., II FSK 1101/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) przyjmowała, odwołując się do potocznego znaczenia słowa "publiczny", że przez publiczny transport kolejowy rozumieć należy transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z niego skorzystać, niezależnie od tego, kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Decydujące jest w związku z tym nie to, kto daną linią zarządza i ilu przewoźników wykonuje przewozy na tej linii, ale to, czy z tak wykonywanego transportu mogą korzystać wszyscy, czy tylko niektórzy (czy dotyczy on nieograniczonego kręgu osób). W części orzeczeń uznano, że przyjęcie za decydujący wyniku wykładni językowej, a pominięcie wyniku wykładni systemowej, prowadzi do wadliwego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego. Odwołując się do przepisów regulujących transport kolejowy stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu kolejowego powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych (uprawnionych) przewoźników (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 599/09, z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2150/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni pogląd przyjęty został przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten także podziela. Uznaje zresztą, że nie pozostaje on w sprzeczności z poglądem, że publiczny transport kolejowy to transport dostępny dla nieograniczonej liczby osób. Jeżeli linie kolejowe zostaną udostępnione uprawnionym przewoźnikom, to ci ostatni, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000r., Nr 50, poz. 601 ze zm.) obowiązani są podać do publicznej wiadomości zakres swojego działania i w zakresie podanym do publicznej wiadomości obowiązani są do przewozu osób i rzeczy (art. 3 ust. 1 Prawa przewozowego). Oznacza to, że uprawniony (w świetle przepisów ustaw o transporcie kolejowym) przewoźnik w przyjętym zakresie swojego działania obowiązany jest świadczyć usługi nieograniczonemu kręgowi osób. Zgodnie z art. 4 pkt 5 d.u.t.k. przewoźnikiem był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawiony do wykonywania przewozów kolejowych. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarząd kolei uprawnionym przewoźnikom w drodze umowy wynikał z art. 10 ust. 1 i ust. 2 d.u.t.k. Powołana regulacja umożliwiała wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przewozu z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury kolejowej. O ile koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej zarządu kolei mógł otrzymać przedsiębiorca posiadający tytuł prawny do dysponowania linią kolejową (art. 29 pkt 1 d.u.t.k.), o tyle przewoźnik takim tytułem prawnym dysponować nie musiał, musiał natomiast dysponować kolejowymi pojazdami szynowymi (art.30 pkt 1 d.u.t.k.). Obowiązek udostępnienia linii kolejowych dotyczył wyłącznie przewoźników w rozumieniu ustawy. Tylko ci przewoźnicy wykonywali transport publiczny. Powołana ustawa o transporcie kolejowym nie definiuje wyrażenia "przewóz". Umowę przewozu zdefiniowano na potrzeby prawa cywilnego. Przewóz, zarówno osób, jak i rzeczy, polega na przewiezieniu rzeczy lub osób przez przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem na podstawie umowy (art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Oznacza to, że tylko przewiezienie rzeczy lub osób odpłatnie, w wyniku umowy zawartej między przewoźnikiem w zakresie działania jego przedsiębiorstwa a osobą zlecającą przewiezienie rzeczy będzie przewozem. Wobec braku definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym takie znaczenie należy także nadać wyrażeniu przewóz użytemu w tych ustawach, skoro reguluje ona działanie przewoźników jako przedsiębiorców. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej obejmuje w związku z tym obowiązek udostępnienia jej przedsiębiorcy, posiadającemu odpowiednie uprawnienia (w 2002 r. koncesję) w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa. Tylko w takim zakresie będzie też można mówić o publicznym transporcie kolejowym w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. Ostatecznie zatem przez publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy (na podstawie umowy i odpłatnie), w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób. Nie będzie natomiast publicznym transportem kolejowym przewożenie własnych rzeczy, także wówczas, gdy czynności te wykonywać będzie podmiot posiadający uprawnienia przewoźnika. Transportując własne towary, przy wykorzystywaniu własnego taboru nie będzie on bowiem dokonywał przewozu w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym nie będzie w tym zakresie działał jako przewoźnik. Dokonane przez niego czynności, mimo wykorzystania infrastruktury kolejowej, nie będą w związku z tym publicznym transportem kolejowym. Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej. Poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca zwykle usiłuje zrealizować założony przez siebie cel. Skoro ogranicza możliwość swobodnego korzystania przez właściciela budowli kolejowych z przysługującemu mu prawa własności tych budowli nakazując udostępnienie ich innym podmiotom w celu wykonywania przez nie działalności gospodarczej i w celu rozwoju transportu kolejowego, to zrozumiałe jest wyłączenie opodatkowania tego typu budowli podatkiem od nieruchomości, jeżeli właściciel ostatecznie udostępnia je w całości dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, nie korzystając z nich w innym zakresie. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa. Zarzut naruszenia powołanego przepisu w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 i art. 10 d.u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony. Prawidłowo także przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wobec korzystania przez skarżącą z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary skarżąca nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego. Odmowa uznania za spełnione przesłanek zwolnienia była w ustalonym i ostatecznie niezakwestionowanym stanie faktycznym prawidłowa i nie naruszała art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.1, art. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 oraz art.10 d.u.t.k. Pozostałe zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. również nie zasługują na uwzględnienie. Strona zdaje się nie zauważać, że określając zobowiązanie podatkowe i nie uznając prawa skarżącej do zwolnienia podatkowego organ podatkowy w żaden sposób nie wpływał (w drodze władczej) na podejmowanie, wykonywanie czy zakończenie przez nią działalności gospodarczej (o tym stanowi powołany w skardze kasacyjnej - w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP - art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. nr 173, poz. 1807). Ponadto przedmiotem sporu jest zwolnienie podatkowe, jakie miało przysługiwać stronie w 2002 r., to jest przed wejściem w życie powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie jest też przedmiotem kontroli sądu prawidłowość stosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do innych podatników i kontrola działania organów podatkowych co do przestrzegania zasad wynikających z przepisów o finansach publicznych. Wojewódzki sąd administracyjny może działać tylko w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza jej podmiot i przedmiot, wynikający z zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Poza te granice nie może także wyjść Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, nie może on bowiem rozpoznawać sprawy innej niż rozpoznana zaskarżonym wyrokiem (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Nie może on z tych samych przyczyn badać, czy inne podmioty, będące właścicielami budowli kolejowych, korzystają w sposób nieuzasadniony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i tym samym przyznawana jest im "ukryta" pomoc publiczna. W tym przypadku także zresztą wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na przepisy dotyczące pomocy publicznej, które weszły w życie po badanym roku podatkowym. Nie sposób także dociec, w jaki sposób sąd w sprawie dotyczącej określenia konkretnemu podatnikowi zobowiązania podatkowego ma oceniać, czy stosowanie tego przepisu ma wpływ na konkurencyjność podmiotów. Trudno jest powiązać stosowanie przepisu ustawy podatkowej z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003r. nr 153, poz. 1503), określającym definicję czynu nieuczciwej konkurencji. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.