I SA/Gl 473/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2024 r. nr 2401-IEW3.4261.16.2023.7 UNP: 2401-24-031954 w przedmiocie ulg płatniczych – odmowa rozłożenia na raty zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 5 lutego 2024 r. 2401-IEW3.4261.16.2023.7 UNP: 2401-24-031954 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p."), w następstwie rozpoznania odwołania W. K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik", "Wnioskodawca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 25 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie uIgi płatniczej - odmowy rozłożenia na raty zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego, pismem z 11 września 2023 r. zwrócił się drogą elektroniczną do Naczelnika z wnioskiem o ulgę w spłacie należności stanowiących podatek z tytułu wystawionych faktur z wykazanym podatkiem oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wniósł o rozłożenie na raty spłaty po 1500,00 zł (268 rat – ostatnia 770 zł) zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący wniósł również o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Na wezwanie organu, w piśmie z 5 października 2023 roku wnioskodawca wyjaśnił, że wnosi o raty po 750,00 zł na każdy podatek oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że aktualnie zamieszkuje i pracuje w Norwegii, gdzie uzyskuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 50 tysięcy NOK brutto. Głównym kosztem utrzymania jest czynsz lokalu mieszkalnego w wysokości 17 tysięcy NOK. Pozostałą kwotę z wynagrodzenia przeznacza na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Nadmienił, że zmuszony jest dokonać restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej, bowiem aktualne dochody względem zaległości podatkowych uniemożliwiają ich jednorazową spłatę. Do wniosku załączono wyjaśnienia oraz dokumentację dla zilustrowania stanu majątkowego podatnika. Naczelnik decyzją z 25 października 2023 r. odmówił udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 282 881,00 zł. Organ podatkowy I instancji przedstawił ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej podatnika (dochody, wydatki, aktywa i pasywa majątkowe) oraz dokonał analizy jego możliwości płatniczych. Naczelnik stwierdził, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Sytuacja finansowa podatnika jest trudna, gdyż uzyskiwane dochody pozwalają na pokrycie bieżących wydatków, ale ich nadwyżka nie wystarcza na spłatę raty kredytu hipotecznego. Organ podatkowy I instancji nie dopatrzył się występowania interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości. Naczelnik wskazał, że obciążające Podatnika zaległości powstały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Obecnie Wnioskodawca uzyskuje dochody w Norwegii ze stosunku pracy, przy czym tamtejsza administracja skutecznie prowadzi egzekucję zaległości podatkowych. Naczelnik odmówił udzielenia ulgi wskazując, że proponowany przez podatnika układ ratalny zakłada spłatę zaległości w 268 ratach tj. w okresie 22 lat, z czym wiąże się istotne ryzyko nie wywiązania się Wnioskodawcy z jego spłaty. Organ podatkowy I instancji nawiązał do wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości i równości rozkładu ciężaru podatkowego. Pełnomocnik strony wniósł odwołanie z 22 listopada 2023 r. od czterech negatywnych decyzji Naczelnika wydanych wobec Podatnika, w tym od wyżej omówionej decyzji. W odwołaniu zarzucono, że decyzje zawierają bardzo lapidarną argumentację, sprowadzającą się jedynie do wskazania, iż udzielenie podatnikowi jakiejkolwiek korzyści czy to w zakresie choćby częściowego umorzenia odsetek bądź rozłożenia zadłużenia podatkowego na raty będzie nieusprawiedliwioną preferencją w stosunku do innych podatników. Powyższa argumentacja zdaniem strony oznacza, że organ podatkowy I instancji nie zapoznał się realnie z sytuacją indywidualną wnioskodawcy, która jest aktualnie tak zła z uwagi na zadłużenie wygenerowane w następstwie nieuczciwości instytucji kredytu frankowego, bowiem podatnik uzyskał ok: 630 tyś zł kredytu, a spłacił przez 13 lat ok. 600 tyś zł bankowi, po czym zadłużenie kredytowe względem niego wynosi w dalszym ciągu ok. 600 tyś zł. Zdaniem strony oczywiste wydaje się, że wielu podatników nie byłoby w stanie sprostać takim obciążeniom niezależnym od skarżącego. Dyrektor decyzją z 5 lutego 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym szczegółowe ustalenia Naczelnika odnośnie sytuacji majątkowej wnioskodawcy. W decyzji DIAS wskazano, że na wnioskodawcy spoczywała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy przywołał i omówił regulację art. 67a o.p. dotyczącą udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym rozkładania na raty oraz umarzania odsetek za zwłokę. Obszernie przedstawiono wykładnię art. 67a o.p., uwzględniając stanowisko orzecznictwa. Organ odwoławczy omówił tryb udzielenia ulg oraz przedstawił przyjęty na potrzeby udzielania ulg sposób rozumienia pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". DIAS realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania przeprowadził powtórną analizę okoliczności sprawy. Wskazał, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza nie jest zawieszona, jednak w latach 2020-2022 nie uzyskał on żadnego dochodu z tytułu jej prowadzenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że nieuregulowane przez wnioskodawcę zobowiązanie z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wynika z decyzji Naczelnika z 31 maja 2021 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 289.809,00 zł. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik 28 lutego 2023 r. zwrócił się do o Królestwa Norwegii o odzyskanie należności pieniężnych na podstawie wniosku obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług oraz liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Za pośrednictwem administracji norweskiej pozyskano dotychczas kwotę 2821,75 zł. Organ odwoławczy zauważył, że salda na rachunkach bankowych prowadzonych dla podatnika w polskich bankach wykazywały wartości ujemne (P S.A. - 36 960,00 zł, M S.A. - 691 320,76 zł,) albo równe zeru (S S.A.). Dyrektor ustalił, że wnioskodawca spełnia warunki upoważniające do udzielenia pomocy de minimis, określone w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 mającym charakter wykonawczy wobec art. 107 i art. 108 ust. 1 TFUE. Organ odwoławczy podobnie jak uczynił to Naczelnik stwierdził, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, a to z uwagi na jego sytuację finansową. Skarżący utracił płynność finansową, nie spłaca kredytu hipotecznego, prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne, majątek w postaci nieruchomości jest hipotecznie obciążony, a dochody w zasadzie zaspokajają wydatki na bieżące utrzymanie. Niewielka nadwyżka nie wystarcza nawet na spłatę kredytu. Dyrektor wskazał, że w przypadku przyznania rat w proponowanej we wniosku wysokości spłata samego zadłużenia zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jak i w podatku od towarów i usług za 2018 r., bez odsetek za zwłokę, zajęłaby około 22 lata. Organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie wykazał, że jest w posiadaniu środków pozwalających regulować miesięczne raty, a sama deklaracja spłaty zaległości w ratach nie jest wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi. Wnioskodawca nie dysponuje dochodami pozwalającymi uznać za realną spłatę zadłużenia w miesięcznych ratach. Organ odwoławczy, po analizie argumentacji wnioskodawcy przyjął, że nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie przesłanka interesu publicznego. DIAS nawiązał do konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zauważył, że objęte wnioskiem zaległości powstały w związku z działalnością gospodarczą podatnika, a wspomniane zasady konstytucyjne wymagają, aby negatywne konsekwencje określonych decyzji i wyborów przedsiębiorców nie były przerzucane na Skarb Państwa, a więc pośrednio na wszystkich podatników, rzetelnie i terminowo odprowadzających należne zobowiązania podatkowe. Dyrektor zaznaczył, że podatnik dotychczas poza wpłatą 1000 zł dokonaną przez członka najbliższej rodziny nie podjął działań zmierzających do uregulowania należności. Dyrektor podniósł, że organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym nie są instytucjami kredytującymi podatników, lecz powołane są m.in. do windykacji należnych Skarbowi Państwa danin w sposób określony ustawami. Szeroko pojęty interes publiczny wymaga, by Budżet Państwa realizował w pełni dochody, aby w określonych terminach zasilały budżet umożliwiając wywiązywanie się terminowo z nałożonych nań ustawowych obowiązków dotyczących realizacji materialnych i niematerialnych potrzeb całego społeczeństwa. W ocenie Dyrektora przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji analiza przesłanek udzielenia ulgi nie nosi cech dowolności. Stwierdzono, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek nadzwyczajnych zdarzeń, niezależnych od sposobu postępowania podatnika. Zaległość powstała wskutek zakwestionowania Wnioskodawcy w postępowaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów, w zakresie jakim zaksięgowano je w oparciu o nierzetelne faktury. W ocenie DIAS trudno uznać za konieczne rozłożenie na raty zaległości podatkowej tylko z uwagi na problemy ze spłatą kredytu hipotecznego udzielonego we frankach szwajcarskich. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do WSA w Gliwicach skargę na powyższą decyzję Dyrektora. W skardze zarzucono, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. "przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. p.p.s.a.". Skarżący wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, b) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, c) przeprowadzenie dowodu z potwierdzeń przelewów zaległości podatkowych w okresie XII.2023 r. - 111.2024 r. w ilości 8 sztuk na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, a w konsekwencji wydania decyzji opartej o nieznane organowi relewantne prawnie okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy II instancji negatywne dla strony rozstrzygnięcie oparł na wytknięciu podatnikowi, iż ten nie daje żadnej rękojmi w konsekwentnej realizacji planu spłaty, bowiem dokonał jedynie jednorazowej wpłaty tytułem zaległości podatkowych. Organ II instancji przeoczył, że od grudnia 2023 r. do dnia sporządzenia skargi skarżący konsekwentnie wpłaca comiesięcznie kwotę 1000 zł tytułem zaległości w podatku VAT, a nadto kwotę 1000 zł tytułem zaległości w podatku dochodowym. Łącznie Skarżący w ww. okresie uiścił już 8000 zł. Wskazano, że konsekwentne uiszczanie deklarowanych kwot tytułem spłaty zaległości podatkowych, daje podstawy do twierdzenia, iż zaproponowany przez niego plan spłaty jest realny i oceniany długofalowo będzie z korzyścią zarówno dla interesu publicznego jak i słusznego interesu podatnika, który ostatecznie chciałby się rozliczyć z obciążeń publicznoprawnych bez bankructwa jego aktualnie podejmowanych czynności zawodowych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 17 kwietnia 2024 r. wskazał, że wpłaty na jakie powołał się skarżący zostały dokonane przez jego matkę 30 stycznia 2024 r. na krótko przed wydaniem zaskarżonej decyzji albo już po jej wydaniu (tj. 14 lutego 2024 r., 6 marca 2024 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie mógł mieć informacji o zdarzeniach mających nastąpić w przyszłości i nie mogły mieć one żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Podniesiono, że dokonywanie wpłat w kwotach rzędu 2000 zł miesięcznie pozwoliłoby na uregulowanie zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej i odsetek przekraczającej 660.000,00 zł dopiero po upływie 27 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., która podlega kontroli sądowej. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać. W sprawie sporne jest to, czy zasadnie organ podatkowe odmówiły stronie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, o jaką ubiegała się we wniosku. Strona zgłasza zamiar stopniowego i powtarzalnego regulowania zobowiązań podatkowych. W tym kontekście zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co polegać miało na pominięciu przez organ odwoławczy okoliczności potwierdzających wolę i możliwości spłaty zaległości podatkowych. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Na wstępie wskazać przychodzi, że decyzja podatkowa dotycząca ulgi w spłacie zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nie należy ona do kategorii decyzji związanych, w których przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz poprawnej wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego wynik sprawy jest ściśle określony. Z treści art. 67a § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analogicznie skonstruowany jest art. 48 § 1 o.p. stanowiący podstawę prawną dla odroczenia terminu płatności podatku. Użycie w art. 67a § 1 o.p. zwrotu "organ podatkowy...może" wskazuje, że przy rozstrzyganiu kwestii udzielenia ulgi ustawodawca pozostawił organowi swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Powyższe nie oznacza jednak przyzwolenia na dowolne działanie organu podatkowego. Podstawowym warunkiem dla wydania decyzji w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest istnienie przedmiotu tej sprawy – tj. zaległości podatkowej. Nie można bowiem umorzyć zobowiązania podatkowego, które już wygasło na skutek przedawnienia. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jednym ze sposobów wygaszenia zobowiązania podatkowego jest też umorzenia zaległości (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Jak z kolei stanowi art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest równoważne z wygaśnięciem zaległości podatkowej powstałej w następstwie nieuiszczenia w terminie zobowiązania. Organ podatkowy działając w sposób urzeczywistniający zasady ogólne prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.), dążenia do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.) powinien zbadać i odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wówczas gdy postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych wobec, których upłynął termin liczony według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p. Nadto obowiązkiem organu podatkowego jest przedstawienie poczynionych ustaleń faktycznych i wyprowadzonych na ich podstawie konsekwencji prawnych w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). W niniejszej sprawie wnioskodawca zwrócił się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych stanowiących zobowiązanie podatkowe z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Stosownie do art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") terminem płatności zobowiązania podatkowego z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przypadał na 30 czerwca 2015 r. Termin przedawnienia wspominanego zobowiązania podatkowego, liczony według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p. rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2015 r. 5-letni termin z art. 70 § 1 o.p. kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazany podstawowy termin przedawnienia może ulec modyfikacjom poprzez zawieszenie bądź przerwanie jego biegu. W poczet akt administracyjnych sprawy, na wezwanie Dyrektora (pismo z 9 stycznia 2024 r. – akta administracyjne k.173) włączono m.in. przekazane przez organ podatkowy I instancji: decyzję Naczelnika z 31 maja 2021 r. Nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.; postanowienie Komendanta K w Z. z 31 lipca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia [...] w sprawie w okresie od 1 maja 2014 r. do 30 lipca 2019 r. w Z. osoba fizyczna prowadząca firmę zarejestrowaną pod nazwą "E " W. K. z/s w Z. działając w zamiarze osiągnięcia korzyści majątkowej nielegalnie dokonywała sprzedaży uprzednio sfałszowanych faktur VAT oraz wykorzystywała takie sfałszowane faktury VAT w celu uzyskania zwrotu z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT działając przy tym Urzędu Skarbowego w Z. przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie nie mniejsze niż 202 605,60 zł tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s.; zawiadomienie z 31 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. wraz z dowodem doręczenia. Organ odwoławczy pomimo dysponowania wspomnianymi dokumentami nie przeprowadził i nie przedstawił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W szczególności zabrakło oceny, co do tego czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalny. Chodzi o sytuacje gdy postępowanie karnoskarbowe uruchamiane jest nie dla realizacji właściwych mu celów, lecz dla osiągnięcia przez organy podatkowe rezultatu w postaci uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Praktyka została zakwestionowana w judykaturze, co znalazło swój wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21 okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe - wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie – przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. – przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego – wytyczone w uchwale (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że występowanie okoliczności wskazanych wyżej w pkt 2 lit. a-c nie oznacza automatycznie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie dostrzega się, że przejście postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam świadczy o braku znamion instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1178/22). Zaznaczyć przy tym należy, że nawet jeżeli nie dojdzie do przejścia postępowania karnoskarbowego do fazy przeciw osobie, możliwe jest iż samo wszczęcie postępowania w sprawie będzie prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wówczas ważne jest to, czy wszczęciu postępowania karnoskarbowego towarzyszyły okoliczności jasno wskazujące, że zmierzało ono do realizacji celów tej procedury (ustalenia okoliczności czynu, osoby sprawcy, wymiaru represji karnej). W treści decyzji wymiarowej z 31 maja 2021 r. powołano się szczątkowo na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (s. 44, akta administracyjne k. 205). Jak już wskazano stosownych rozważań nie przeprowadzano w zaskarżonej decyzji. Stan akt administracyjnych nie pozwalał Sądowi na dokonanie samodzielnej i jednoznacznej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Należy zwrócić uwagę, że z zalegającego w aktach administracyjnych pisma Prokuratury Regionalnej z 9 października 2019 r. wynika, że Skarżącemu przedstawiono 5 października 2019 r. zarzut obejmujący czyny popełnione w okresie od 24 stycznia 2018 r. do 24 czerwca 2019 r. w Z. polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, księgowaniu ich i wprowadzaniu do obrotu, składaniu organowi podatkowemu działając w imieniu własnym oraz zarządzanej spółki kapitałowej deklaracje VAT za poszczególne okresy styczeń 2018 r. -czerwiec 2018, zeznania roczne PIT-37, PIT-36L, PIT/B za 2018 r., CIT8 za 2018 r. Stanowiło to przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 76 § 3 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w z zw. z art. 7 § 1 k.k.s., art. 8 § 1 k.k.s., art. 9 § 3 k.k.s. (akta administracyjne k. 184-187). Z treści wspomnianego dokumentu nie sposób wywieść, że Skarżącemu postawiono zarzut dotyczący niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie też w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa egzekucyjna przewidywała (i nadal przewiduje) dwa tryby przeprowadzenia zabezpieczania. Pierwszy w oparciu o kryteria z art. 154 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), który można nazwać "wewnętrznym", gdyż podstawy jego zastosowania wyrażone są w ustawie egzekucyjnej. Drugi "zewnętrzny" przewidziany został w art. 155 u.p.e.a., w tym przypadku zabezpieczenie w trybie egzekucyjnym jest przeprowadzane w związku z wystąpieniem okoliczności wynikających z przepisów odrębnych, a zatem spoza ustawy egzekucyjnej. Stosownie do art. 155 u.p.e.a. zarządzenia zabezpieczenia jest możliwe przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej jeżeli przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Przykładem takich unormowań są art. 33b – art. 33g o.p. W aktach administracyjnych spraw znajduje się zarządzenie zabezpieczenia z 10 stycznia 2020 r. wraz z dowodem doręczenia 20 stycznia 2020 r. Zarządzenie zabezpieczenia przeprowadzono w trybie art. 154. W treści zarządzenia o zabezpieczeniu wskazano, że podstawą prawną zarządzenia był orzeczenie z 20 grudnia 2019 r. nr [...] (akta administracyjne – plik dokumentów dołączonych do k.166). W aktach administracyjnych brak jest orzeczenia na jakie powołano się w zarządzeniu zabezpieczenia, a decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych wydana została 31 maja 2021 r. Należy wskazać, że w art. 154 § 1 u.p.e.a. określone zostały przesłanki zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a. – por. wyrok WSA w Gliwicach z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/22). Zabezpieczona w ten sposób może zostać np. należność stanowiąca zobowiązanie podatkowe określone w nieostatecznej decyzji podatkowej. W aktach administracyjnych brak jest decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wydanej przed dniem sporządzenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Brak jest też ewentualnej decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 2 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd nie był w stanie stwierdzić, czy zarządzenie zabezpieczenia przeprowadzono prawidłowo, wobec czego mogło ono wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy II instancji zbada i utrwali w aktach sprawy okoliczności istotne z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania. Jeżeli chodzi o zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego to, organ odwoławczy powinien zweryfikować czy zostało ono przeprowadzone prawidłowo. W zakresie okoliczności dotyczących wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien ustalić okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania, chronologię zdarzeń w ramach tego postępowania, oraz to czy postępowanie karnoskarbowe wszczęte w sprawie znalazło kontynuację i przeszło do fazy przeciw osobie. Następnie na podstawie zebranych informacji powinien ocenić skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pod kątem możliwego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mając na uwadze treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Dopiero wyjaśniwszy kwestię istnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot wniosku strony, w zależności od poczynionych ustaleń, Dyrektor przystąpi do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia uznaniowego Naczelnika. W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe uchybiły art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p. nie przeprowadzając ustaleń odnośnie okoliczności doniosłych dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem i nie dając temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).