I SA/Gl 481/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego) z [...]r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie podatkowej, Organ I instancji określił E.H. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., w wysokości [...] zł. Jednocześnie, ten sam organ podatkowy określił Stronie za czerwiec 2013 r. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za w wysokości [...] zł. Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatniczka prowadziła działalność w zakresie handlu stalą (prętami żebrowymi i walcówką). Organ I instancji doszedł zaś do przekonania, że w rozliczeniu podatkowym za wspomniane wcześniej miesiące zawyżyła ona podatek naliczony z faktur wystawionych przez A s.c. T.H., M.W., B sp. z o.o., C Sp. z o. o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa, D Sp. z o. o. S.K.A., E Sp. z o. o. o kwotę w łącznej wysokości [...] zł. (w maju 2013 r.) oraz [...] zł. (w czerwcu 2013 r.). Z kolei, analizując wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dokonane przez Skarżącą, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego stanął na stanowisku, że wspomniany podmiot zawyżył ich wartość zadeklarowaną na rzecz F s.r.o., G s.r.o., H s.r.o. i I s.r.o. o [...] zł. (w maju 2013 r.) oraz o [...]zł. (w czerwcu 2013 r.). Zdaniem Organu I instancji, Podatniczka zawyżyła również podatek naliczony z tytułu nabycia usług transportowych, związanych z kwestionowanymi fakturami, dokumentującymi dostawy na rzecz wcześniej wskazanych podmiotów czeskich w łącznej wysokości [...] zł. (w maju 2013 r.) oraz [...] zł. (w czerwcu 2013 r.). W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, transakcje realizowane przez Stronę z jej kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru, a czynności, w których uczestniczyli dostawcy Podatniczki były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług w handlu wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wspomniane podmioty (kontrahenci Strony, dostarczający jej stal) były jednym z ogniw stworzonego mechanizmu obrotu karuzelowego, świadomie pełniąc tam rolę tzw. buforów w transakcjach krajowych. Celem czynności realizowanych przez dostawców Skarżącej było zaś uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, poprzez obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Transakcje, dotyczące wyrobów stalowych nie służyły bowiem faktycznemu wykorzystaniu wspomnianych produktów, w szczególności w budownictwie. Racją ich przeprowadzania było natomiast krążenie towaru w tzw. karuzeli. Do zaprezentowanych wniosków, dotyczących dostawców Skarżącej doprowadziła organy podatkowe szczegółowa analiza transakcji przeprowadzonych przez te podmioty z ich dostawcami, a także prześledzenie przez organy administracji podatkowe dostaw, realizowanych przez chronologicznie wcześniejszych uczestników obrotu (m.in. dostawców na rzecz dostawców, którzy z kolei realizowali transakcje z partnerami handlowymi Podatniczki). Wszystko to skutkowało konstatacją, że wspomniani, wcześniejsi uczestnicy obrotu, w analizowanym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie pozorowali ją. Opisane działania – podobnie jak aktywność dostawców Skarżącej – służyło zaś ukształtowaniu nierzeczywistego łańcucha dostaw, wykorzystywanego jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług - cały ciąg transakcji, uznawanych przez organy podatkowe za pozorowane został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Analizując działania Strony, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego doszedł do przekonania, że była ona świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego – tym jego podmiotem, który w schemacie działania przyjętym przez jego uczestników pozornie nabywał towar i pozornie wysyłał go za granicę (imitując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru). Stało się tak, ponieważ w ocenie Organu I instancji, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć że Podatniczka nie wiedziała lub – przy dołożeniu należytej staranności – nie mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w tzw. karuzele podatkową. Czyniąc swoje ustalenia w tym względzie (w późniejszym czasie, podzielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego zwrócił uwagę na kilka okoliczności, ustalonych w oparciu o dokumentację zgromadzona podczas kontroli, a także pochodzącą z innych postępowań (w tym, w sprawie karnej). Należy do nich cena nabycia wyrobów stalowych, niższa niż stosowana w normalnym obrocie rynkowym oraz brak współpracy Strony z dużymi kontrahentami – głównie małe podmioty były jej partnerami handlowymi. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji podkreślono także charakterystyczną cechę zachowania Skarżącej, którą był brak zachowań konkurencyjnych, wyrażający się odstąpieniem od dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i działaniem w swoistym, zamkniętym kręgu podmiotów (tymczasem wyroby stalowe – pręty i walcówka są produktami powszechnie dostępnymi, a zatem nie ma gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia dokonywanie ich dostaw poprzez szereg podmiotów). Zwrócono również uwagę na fakt, że transport wyrobów stalowych odbywał się bezpośrednio od dostawców Strony, do jej odbiorców, pomimo że Skarżąca dysponowała infrastrukturą umożliwiającą składowanie i przeładowywanie towarów. Jak podkreślił Organ I instancji, transport był organizowany przez firmę J s.c. (była to działalność gospodarcza P.M. i E.W.). J s.c., na podstawie umowy agencyjnej, działając w imieniu Skarżącej miała za zadanie organizowanie kupna i sprzedaży wszystkich produktów stalowych, przy czym kontrakty (importowe i eksportowe) zawsze miały być zawierane bezpośrednio pomiędzy Stroną, a polskimi lub zagranicznymi kupującymi i sprzedającymi. W konsekwencji, Podatniczka nie widziała towaru będącego przedmiotem obrotu. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wyartykułował też kwestię płatności za wyroby, będące przedmiotem transakcji. Jak wskazał, charakterystyczne były krótkie jej terminy, a także odwrócony system zapłaty. Podmioty czeskie, zamawiając towar uiszczały bowiem zaliczki. Następnie zaś, zapłata za wyroby dostarczone przez polskich kontrahentów odbywała się dopiero po uiszczeniu należności przez czeskich odbiorców wyrobów stalowych. Jak podkreślono, Skarżąca dokonywała weryfikacji swoich polskich kontrahentów – opierała się ona na analizie dokumentów rejestracyjnych, sprawdzano dokonywanie wpłat podatku, a także zaplecze techniczne. W przekonaniu administracji podatkowej w strukturach karuzel podatkowych pojawiają się jednak podmioty posiadające infrastrukturę dla dokonywania obrotu towarem (deklaracji podatkowych). Wreszcie, zwrócono uwagę na krótki "staż rynkowy" dwóch polskich dostawców (A s.c. i B Sp. z o.o.) w momencie nawiązania z nimi współpracy. Z ustaleniami tymi korespondowało wcześniej już sygnalizowane, swoiste powierzenie działalności gospodarczej Skarżącej w sferze handlu stalą podmiotowi o nazwie J s.c. oraz brak doświadczenia Podatniczki w dokonywaniu obrotu tego rodzaju wyrobami (Strona zasadniczo trudniła się handlem materiałami budowlanymi). Wypłata prowizji J s.c. następowała zaś dopiero w momencie zwrotu podatku od towarów i usług przez administrację podatkową (por. wyjaśnienie E.M., powołane przez organy podatkowe). Wspomniany podmiot, działający na podstawie umowy agencyjnej był też odpowiedzialny zarówno za nawiązanie kontaktów z krajowymi dostawcami wyrobów stalowych, jak i za współpracę z ich czeskimi odbiorcami (por. zeznania świadka – J.W. – pracownika Skarżącej). Z wszystkich przedstawionych względów, Organ I instancji wydał deklaratoryjną decyzję podatkową, dotyczącą podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w swoim odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu usunięcia wskazanych naruszeń prawa, dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jednocześnie, zarzuciła ona nieostatecznej decyzji podatkowej: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Zdaniem Podatniczki, polegało ono w szczególności na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przy równoczesnym braku uzasadnienia, dlaczego i którym dowodom Organ I instancji nadał walor wiarygodności, a innym dowodom odmówił tego przymiotu i z jakiego powodu. W jej przekonaniu, w konsekwencji doprowadziło to do błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu, że Strona w pełni świadomie uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję "brokera" i że jedyną motywacją przeprowadzanych przez nią transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a nie cel gospodarczy; art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W ocenie Strony polegało ono na ograniczeniu uzasadnienia decyzji do złożenia szczegółowego sprawozdania z wszystkich przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych. Nie dokonano natomiast połączenia dowodów, które potwierdzają ustalenia organu oraz tych, które je podważają. W konsekwencji – jak to wyartykułowała Strona - z materiału dowodowego wyprowadzono wnioski niepozostające w logicznym związku logicznym z przeprowadzonymi w sprawie dowodami, a także uznano, iż dowody przedstawione przez Podatniczkę i przyjęte przez nią procedury sprawdzania kontrahentów nie świadczą o zachowaniu przez nią należytej staranności i miały jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji. Według Strony, taka postawa utrudnia odniesienie się przez nią do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, gdyż na podstawie uzasadnienia tego orzeczenia nie jest możliwe odtworzenie pełnego toku rozumowania Organu I instancji; art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Zdaniem Strony, polegało ono na niezapewnieniu jej czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego, na skutek przyjęcia w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach, w toku których Podatniczka nie miała statusu strony czy uczestnika. W ocenie Strony, wykluczenie jej od bezpośredniego udziału w czynnościach dowodowych doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych. Polegały one na przyjęciu - na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego - że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję "brokera" i że jedyną motywacją dla przeprowadzanych przez nią transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a nie cel gospodarczy; 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię pojęcia "dostawa" oraz "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" i - w konsekwencji - bezzasadne przyjęcie, iż transakcje przeprowadzone pomiędzy Skarżącą, a jej czeskimi kontrahentami nie były w istocie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak jego zastosowania przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy, w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i - w konsekwencji - bezzasadne przyjęcie, iż Podatniczce, w stosunku do nabytych towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uzasadniając swoje racje, Strona podniosła, że analiza przeprowadzonych dowodów, dokonana przez Organ I instancji, w szczególności zeznań świadków, ograniczyła się do wybiórczego przeniesienia ich treści do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bez dokonywania oceny ich wiarygodności i przydatności pod kątem prowadzonego postępowania. Ustalony stan faktyczny jest zaś sprzeczny z treścią niektórych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Z jednej bowiem strony, z zeznań świadków w sposób jednoznaczny wynika, że istniał towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy Skarżącą a jej czeskimi kontrahentami, był on ładowany i wywożony poza granice Rzeczypospolitej Polskiej do odbiorcy, a z drugiej strony, Organ I instancji przyjmuje nierzeczywisty charakter przeprowadzanych transakcji. Podatniczka nie zgodziła się z uznaniem za nierzeczywiste jej transakcji z czeskimi kontrahentami, a także z przyjęciem, że była ona świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. W jej przekonaniu, organ bezkrytycznie odniósł się do ustaleń w zakresie cen towarów w maju oraz czerwcu 2013 r. i automatycznie uznał, że w przypadku, gdy cena przeprowadzonej transakcji odbiegała od cen obowiązujących u producenta, to uczestnik obrotu miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze "karuzeli podatkowej". Zdaniem Strony, nie można też zarzucać jej udziału w "karuzeli podatkowej" z tego powodu, że znając producentów towaru, nabywała go od pośredników. Ponadto, w ocenie Podatniczki, niedopuszczane jest domniemywanie jej złej wiary, bo z mediów mogła się dowiedzieć o nieprawidłowościach występujących w handlu stalą. Jak podkreślono, dokonywała ona weryfikacji kontrahentów, a osoby z nią współpracujące odwiedzały magazyny niektórych odbiorców. W swojej argumentacji, Strona odniosła się też do materii sposobu płatności za towar. Jak wyjawiła, nie można jej czynić zarzutu tylko z tego względu, że poprzez stosowanie przedpłat zabezpieczała swoje transakcje. Gdyby zaś Skarżąca faktycznie była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", to nie musiałaby zabezpieczać swoich transakcji poprzez wymaganie od kontrahenta przedpłaty na dostawy towarów, gdyż działałaby w porozumieniu z pozostałymi uczestnikami. Ponadto, Podatniczka uzasadniła swoje dalsze zarzuty procesowe. Czyniąc to zwróciła ona uwagę na fakt, że organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można przy tym wymagać od podatnika sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu. W tym kontekście, Strona powołała się na okoliczność, że w przypadku transakcji dotyczących wyrobów stalowych, korzystała ona z pośrednictwa agenta - J s.c. (przede wszystkim E.M.), jak również sferą tej działalności zajmował się jej pracownik – J.W. Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Skarżącej do materiału dowodowego, bezpodstawnie włączono protokoły przesłuchań świadków w innych postępowaniach podatkowych. Podatniczka nie była bowiem uczestnikiem, ani stroną w tych postępowaniach, a zatem nie była informowana o terminach przeprowadzanych czynności dowodowych, nie brała w nich udziału i nie miała prawa zadawania pytań świadkom. Z kolei, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wprost wyartykułowane, co Organ I instancji rozumie pod pojęciem braku rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego czeskimi kontrahentami, tj. czy organ kwestionuje fakt wywozu towaru poza granice Polski (stan faktyczny) czy fakt dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (ocena prawna). Na koniec, prezentując istotę swoich zarzutów materialnoprawnych, Skarżąca podkreśliła, że zarówno ona, jak i nabywcy (czescy odbiorcy) posiadają i posiadali status przedsiębiorców oraz czynnych podatników podatku od wartości dodanej oraz są podmiotami działającymi na rynku. Przedmiotem transakcji były zaś istniejące towary, które – jak to ujęto - mieściły się w zakresie działalności obydwu podmiotów. W swojej argumentacji, Podatniczka podkreśliła, że jej czescy kontrahenci nie tylko uzyskali władztwo ekonomiczne nad towarami, ale też przeszło na nich prawo własności. Tym samym, mogli oni dysponować towarami jak właściciel, co zresztą uczynili podejmując niekiedy decyzje o dalszym transporcie towarów do Polski. Ponadto Strona wskazała, że ilość nabytych towarów znalazła swoje odzwierciedlenie w treści faktur. Co więcej, ich zakupy zostały rozliczone pomiędzy stronami za pomocą przelewów. W konsekwencji, w ocenie Podatniczki zupełnie nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby przedmiotem jej działalności było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu i utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Tym samym, zaaprobował ona zapatrywanie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe prawidłowo, a uzyskany materiał dowodowy poddał rzetelnej analizie i ocenie bez przekroczenia granic ustawowych. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w ocenie Organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań podatkowych w których Skarżąca nie brała udziału. Tego rodzaju działanie jest bowiem zgodne z przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że Organ I instancji prawidłowo wykazał nie tylko istnienie tzw. karuzeli podatkowej, ale i brak dobrej wiary Skarżącej, zaangażowanej w ten proceder. Uzasadniając to stanowisko, Organ odwoławczy powtórzył tezy i argumenty wcześniej już formułowane przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. W szczególności zwrócił on uwagę na konieczność zachowania szczególnej ostrożności w handlu wyrobami stalowymi, na niższą cenę towaru nabywanego przez Stronę, a także na brak podstaw do przyjęcia, że Podatniczka istotnie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Wreszcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił fakt scedowania przez Stronę na J s.c. wszelkich czynności w zakresie handlu wyrobami stalowymi. W jego przekonaniu, okoliczność ta nie zwalniała jednak Skarżącej z obowiązku dochowania jako podatnik podatku od towarów i usług należytej staranności kupieckiej w zakresie realizowanych transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Organu I Instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo wystąpiła ona o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, sformułowała ona zarzuty będące w istocie powtórzeniem tez postawionych we wcześniejszym odwołaniu od decyzji nieostatecznej. Stało się tak, ponieważ decyzji Organu odwoławczego wytknięto: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. W szczególności polegało ono na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez Organy obydwu instancji przy równoczesnym braku uzasadnienia, dlaczego i którym dowodom nadano walor wiarygodności, a innym dowodom tego waloru odmówiono i z jakiego powodu. Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji doprowadziło to do błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu, że w pełni świadomie uczestniczyła ona w procederze "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję "brokera" i że jedynym celem przeprowadzanych przez nią transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a nie wzgląd gospodarczy; b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W ocenie Strony, polegało ono na ograniczeniu uzasadnienia decyzji w zasadniczej części do złożenia szczegółowego sprawozdania z wszystkich czynności dowodowych przeprowadzonych przez Organy, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia oraz tych, które je podważają i wysnucie z materiału dowodowego wniosków nie pozostających w logicznym związku z dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Zdaniem Skarżącej, uchybieniem organów było także uznanie, że przedstawione przez nią dowody i przyjęte przez nią procedury sprawdzania kontrahentów nie świadczą o zachowaniu przez należytej staranności i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji. Jak wskazała Strona, w konsekwencji utrudnia to odniesienie się przez nią do argumentacji podnoszonej w treści zaskarżonej decyzji. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest bowiem możliwe odtworzenie pełnego toku rozumowania organów podatkowych; c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Zdaniem Podatniczki, polegało ono na niezapewnieniu jej czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego, na skutek przyjęcia w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach, w toku których Skarżąca nie miała statusu strony czy uczestnika i - w związku z tym - nie mogła w nich bezpośrednio uczestniczyć. To zaś, w jej przekonaniu doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych. Polegały one na przyjęciu, na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję "brokera" i, że jedynym celem przeprowadzanych przez nią transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a nie wzgląd gospodarczy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię pojęcia dostawy oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i, w konsekwencji, bezzasadne przyjęcie, iż transakcje przeprowadzone pomiędzy Skarżącą a jej czeskimi kontrahentami nie były w istocie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez brak jego zastosowania przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i - w konsekwencji - bezzasadne przyjęcie, że Skarżącej w stosunku do nabytych towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uzasadniając swoje racje, Podatniczka wskazała zaś na to że cena, po której nabywała towar mogła być niższa od rynkowej, bo bywa, że producent narzuca sprzedawcy limity sprzedaży i ten – aby uniknąć większych strat – decyduje się sprzedać towar taniej. Ponadto, zwróciła ona uwagę na fakt, że miała możliwość takiego zorganizowania transportu towarów, aby uniknąć konieczności ich składowania w magazynach w Polsce i – co za tym idzie - uniknięcia związanych z tym kosztów. Z tego nie można zaś czynić jej zarzutu - korzystała z racjonalnego i najkorzystniejszego dla niej rozwiązania, jakim był bezpośredni transport z magazynu dostawcy do magazynu odbiorcy. W nawiązaniu do tego argumentu, Podatniczka powołała się na tezę, że nabywając towar w kraju, a następnie sprzedając go czeskiemu nabywcy działała legalnie, jako pośrednik w ramach transakcji łańcuchowych, regulowanych w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszym swoim wywodzie, Strona wskazała, że samodzielnie organizowała transport od dostawcy do odbiorcy, zaś jej dbałość o dokumentację nie może być okolicznością potwierdzającą jej udział w karuzeli podatkowej. To samo, w przekonaniu Skarżącej, dotyczy przyjętego przez nią systemu płatności. W tym zakresie, podobnie jak odwołaniu od decyzji ostatecznej wskazała ona, że czescy odbiorcy uiszczali na jej rzecz przedpłaty. Gdyby zaś była świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowej, nie musiałaby uciekać się do takiego zabezpieczenia. Wreszcie, Podatniczka podkreśliła swoja należytą staranność w transakcjach – dokonywanie weryfikacji swoich kontrahentów. W tym zakresie podkreśliła ona, że do J s.c., a także jej pracownika – J.W. należało sprawdzenie partnerów handlowych i nie mogła ona wszystkiego dokonywać osobiście, biorąc pod uwagę skalę jej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odpowiadając na zarzuty i uzasadnienie zapatrywania Strony wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, powtórzył on całą swoją dotychczasową argumentację, wskazując, iż istniała tzw. karuzela podatkowa, Podatniczka była w nią zaangażowana i brak jest podstaw do postawienia tezy, że nie wiedziała ona o tym procederze, względnie że przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w cały mechanizm. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie nie było samo istnienie tzw. karuzeli podatkowej. Organy podatkowe obydwu instancji precyzyjnie przedstawiły ciąg transakcji poprzedzających nabycie towaru przez Podatniczkę i dostawy, realizowane przez nią do czeskich odbiorców. Ten element stanu faktycznego nie był kwestionowany przez Skarżącą i nie budzi też wątpliwości Sądu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była natomiast kwestia zachowania przez Podatniczkę tzw. dobrej wiary – dołożenia należytej staranności, mogącej uchronić ją od zaangażowania w nadużycie podatkowe. Na to nakładały się zaś kwestie honorowania przez organy podatkowe obydwu instancji zasad postępowania podatkowego, właściwego dowodzenia stawianych przez siebie tez i – w konsekwencji – słuszności wniosku, że Strona była świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych (miała tego świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć). W analizowanej sprawie, organy podatkowe obydwu instancji analizowały zarówno zasadność odliczenia przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez nią zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru. Materialnoprawną podstawa rozstrzygnięcia była zaś regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w dniu urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego: Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm. – zwana dalej u.p.t.u.). Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z jej kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Podatniczkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Analizując stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że administracja podatkowa podnosiła nierzeczywisty charakter transakcji realizowanych z udziałem Skarżącej. Tym samym, podstawą zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a także podania w wątpliwość dokonywania przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie było przekonanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o tym, że faktury dokumentujące nabycie były puste (a więc w ogóle nie istniał towar będący przedmiotem transakcji, co oznacza, że nie mógł on zostać dostarczony do czeskich odbiorców). Organy podatkowe obydwu instancji konsekwentnie artykułowały natomiast, że miał miejsce obrót stalą, tyle że transakcje te były pozorne, nie miały celu gospodarczego, Strona nie dysponowała towarem jak właściciel, motywacją dla ich dokonania była jedynie chęć uzyskania zwrotu podatku, a Podatniczka nie podjęła działań, nakierowanych na wykluczenie swojego udziału w nadużyciu, czy oszustwie podatkowym. Tym samym, de facto normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu stało się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To z uwzględnieniem wskazówek wynikających z tych judykatów należy bowiem rozumieć przepisy polskiego prawa podatkowego. Z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy (transakcję obiektywnie skutkującą nadużyciem prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług). W konsekwencji, przestrzeń normatywną dla rozważań Sądu – poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – wyznaczają z jednej strony wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halitax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). Przedstawione tezy warto uzupełnić o myśl wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lipca 2008 r., wydanym w polskiej sprawie C-25/07 (Sosnowska). Podkreślono w nim to, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Trybunału państwa powinny stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego skutku, a zarazem w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. teza 22-23 uzasadnienia wyroku). Ponieważ w argumentacji zawartej w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne Skarżąca wskazywała na swój udział w transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., kreśląc ramy normatywne rozważań Sądu należy również odwołać się do poglądów judykatury na te kwestie. Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Zawsze też musi istnieć gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, oceniany w momencie pozyskiwania towarów. Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003 r., sygn. akt C-185/01 (Auto Lease Holland BV ), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, udział w tych czynnościach był jawny i oczywisty dla uczestniczących w nich podmiotów. Przykładowo, w stanie faktycznym rozpatrywanym w sprawie C-185/01 jeden uczestnik wystawiał karty paliwowe, na podstawie których drugi podmiot tankował paliwo dostarczane przez trzeciego partnera handlowego. Następnie zaś trzeci uczestnik obrotu, kosztami paliwa obciążał pierwszy z podmiotów, który następnie kwoty te refakturował na drugiego uczestnika transakcji. Ten "układ handlowy" od samego początku był jasny, a ostatni podmiot w łańcuchu transakcyjnym działał na zamówienie pierwszego. Przez wzgląd na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, cały ciąg czynności nie został jednak uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za transakcję łańcuchową. Odnosząc stan faktyczny zaistniały w sprawie do spostrzeżeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie spełniła warunków, pozwalających na przyjęcie tezy, że legitymowała się ona tzw. dobrą wiarą. Jednocześnie, nie sposób było uznać, że czynności, w które była zaangażowana Podatniczka mieściły się w granicach transakcji łańcuchowej. Jak już wcześniej artykułowano, organy podatkowy, w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo przedstawiły mechanizm obrotu karuzelowego, mający miejsce jeszcze przed przystąpieniem Skarżącej do transakcji. Ustalenia te, w znacznym stopniu zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, co – wbrew obiekcjom Strony – nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego. Materiały pochodzące z innych procedur są bowiem legalnymi dowodami w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest jedynie to, aby strona mogła się do nich odnieść, korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Analiza dokumentacji przedstawionej przez administrację podatkowa nie pozostawia zaś wątpliwości co do tego, że to fundamentalne prawo Podatniczki było honorowane. Tytułem przykładu co do tego, że miał miejsce obrót karuzelowy można powołać chociażby zeznania J.C., który oświadczył, że towar będący przedmiotem transakcji był pozyskiwany z Czech. Wspomniany podmiot szczegółowo przedstawił również schemat transakcji służących "łamaniu" podatku od towarów i usług, w które były zaangażowane firmy polskie, czeskie, a także bułgarskie. Wyjawił on ponadto, że w obrocie krążyła ta sama stal. Tezy te znalazły potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Wynika z nich brak rzeczywistych transakcji, realizowanych w fazach obrotu poprzedzających udział w nim Skarżącej (wszystko to zostało szczegółowo wskazane w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji i – jak to już wcześniej sygnalizowano – Podatniczka nie kwestionuje tych ustaleń). W tej sytuacji, kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należało zbadać świadomość Skarżącej co do jej zaangażowania w obrót karuzelowy. W tym zakresie, Sąd brał pod uwagę tezy zawarte w wyroku sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) i badał, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej – Organ I instancji) czynili swoje ustalenia w oparciu o obiektywne przesłanki pozwalające przyjąć, że Podatniczka wiedziała lub powinna był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym, punktem odniesienia dla rozważań Sądu były transakcje nabycia stali przez Skarżącą, realizowane z dwoma jej kontrahentami. Odnosząc się do tych kwestii, nie mógł ujść uwadze Sądu specyficzny sposób organizowania działalności gospodarczej Strony. Generalnie, swoją aktywność w tej sferze realizowała ona samodzielnie (ze wsparciem swojego małżonka – por. zeznanie pracownika – J.W.). Działalność w zakresie handlu stalą została natomiast w swoisty sposób wyodrębniona od reszty jej aktywności - powierzono ją podmiotowi zewnętrznemu (J s.c.), który z poruczenia Podatniczki zajmował się nią w jej imieniu, na podstawie zawartej umowy agencyjnej, przy czym kontrakty (importowe i eksportowe) zawsze zawierano bezpośrednio pomiędzy Stroną, a polskimi lub zagranicznymi kupującymi i sprzedającymi (także pracownik – J.W. oraz małżonek Skarżącej – R.H. uczestniczyli w tych transakcjach). Pracownik Skarżącej – J.W. zeznał przy tym, że nie wie skąd dostawcy brali towar, nie był obecny przy dostawach zakupu i sprzedaży, gdyż były to transakcje tranzytowe - towar był ładowany w magazynie u dostawcy i był przewożony bezpośrednio do odbiorcy. Jak zapewnił wspomniany podmiot, był on u dostawcy, ale nigdy nie brał udziału w załadunku u dostawcy i rozładunku u odbiorcy oraz nigdy nie widział towaru. Z kolei, małżonek Podatniczki – R.H. oświadczył, że każdy dostawca był weryfikowany (sprawdzano, czy składa deklaracje VAT, PIT, czy jest wiarygodny, stabilny do siedziby. Według jego zeznania, prowadzenie spraw logistycznych przez J s.c. polegało zaś na tym, że wspomniany podmiot organizował realizację dostawy, czyli dbał o to, aby towar był dostarczony na czas, sprawnie i aby odebrały go upoważnione osoby. W związku z tym, małżonek Strony nie miał bezpośrednio do czynienia z podmiotami transportującymi towar. Jednocześnie wyjaśnił on, że nie miał bezpośredniego kontaktu z czeskimi kontrahentami. Tym bowiem zajmowała się firma J s.c. i J.W. (pracownik). W efekcie tych działań, jak podnosiły organy podatkowe, Podatniczka nie musiała podejmować zachowań konkurencyjnych i poszukiwać nowych partnerów handlowych. W przekonaniu Sądu, faktyczne powierzenie działalności Skarżącej w sferze handlu stalą podmiotowi zewnętrznemu (J s.c.), w powiązaniu z tym, że cena tego towaru była niższa niż rynkowa, a przy tym, stosowano odwrócony system płatności sprawia, że nie można przyjąć, że Podatniczka pozostawała w tzw. dobrej wierze. Przekonania tego nie zmieniają zeznania jej małżonka, artykułującego weryfikację dostawców pod względem dokumentacyjnym oraz tego, czy mają siedziby. Jednocześnie, zdaniem Sądu brak jest przesłanek ku temu, aby – biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych - przyjąć, iż w zaistniałym stanie faktycznym miały miejsce transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Odnosząc się do roli J s.c. w transakcjach Skarżącej, należy podkreślić, że niemalże bezrefleksyjne powierzenie temu podmiotowi sfery handlu stalą (zapewniania dostaw, transportu i odbiorców) świadczy o daleko idącej nieostrożności Podatniczki podczas prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. To natomiast wyklucza tezę o tym, że w okolicznościach sprawy dołożyła ona należytej staranności, aby uniknąć zaangażowania w nierzeczywisty obrót gospodarczy. Zdaniem Sądu, nadmiernie niska cena towaru, artykułowany przez administrację podatkową, krótki staż rynkowy dwóch podmiotów dostarczających wyroby stalowe Skarżącej, a także nietypowy system płatności były okolicznościami, które powinny wzbudzać ostrożność Strony nie tylko w kontaktach z jej dostawcami i odbiorcami, ale także w relacjach z J s.c. Nawet zaś ewentualne akty staranności podejmowane przez ten podmiot, reprezentujący Skarżącą w obrocie gospodarczym (gdyby istotnie miały one miejsce) nie są tożsame ze starannością Podatniczki. Dzieje się tak przez wzgląd na treść podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Skoro nierzeczywista dostawa towaru do podatnika, a także dalszy brak dysponowania tymi wyrobami przez tę jednostkę życia społecznego nie wyczerpuje zakresu przedmiotowego podatku (nie jest przedmiotem opodatkowania danego podmiotu podatkowego), to także akty staranności, pozwalające zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług powinny być realizowane przez podmiot podatkowy w rozumieniu danej ustawy podatkowej. W świetle powoływanego wcześniej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko one pozwalają bowiem zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo że z powodu nierzeczywistości transakcji zasadniczo brak jest ku niemu podstaw. Dlatego, należyta staranność jest elementem podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w danej ustawie podatkowej, który tak jak pozostałe części składowe normy podatkowoprawnej, powinien być zrealizowany przez podatnika w rozumieniu ustawy podatkowej. W tym kontekście, powierzenie zarządzania obrotem stalą zewnętrznemu podmiotowi (J s.c.) jawi się nie tylko jako brak należytej staranności, co przedstawia się jako akt oczywistej niestaranności, która nie chroni Podatniczki przed zanegowaniem jej odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Czynność ta może bowiem wywoływać dla Strony efekt ochronny jedynie w aspekcie prawa cywilnego. Nie wpływa ona natomiast na pozycję prawną tego podmiotu jako strony stosunku podatkowoprawnego. Jest tak tym bardziej, że również pracownik Skarżącej – J.W. nie panował nad nabywaniem stali i jej dostawami, a małżonek Podatniczki weryfikował kontrahentów jedynie od strony formalnej (sprawdzał dokumentację i siedziby), w istocie zawierzając podmiotowi zewnętrznemu (J s.c.). Nie sposób podzielić zapatrywania Skarżącej, usprawiedliwiającej stosowanie niższej ceny hipotetyczną relacja pomiędzy producentem stali, a jej sprzedawcami. Żaden konkret w tym względzie nie został bowiem przedstawiony przez Podatniczkę, a trudno, aby Sąd przyjmował jako pewnik i okoliczność uzasadniającą brak inspiracji dla Strony, motywującej ją do należytej ostrożności w kontaktach z kontrahentami tak mało precyzyjny argument, w dodatku nie poparty żadnymi dowodami, a nawet nieuprawdopodobniony. Wbrew twierdzeniom Podatniczki, jej brak rzeczywistego, fizycznego władania wyrobami stalowymi nie może też być tłumaczony udziałem w transakcji łańcuchowej. Jak już bowiem wcześniej wskazywano, powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również w przypadku tego typu zachowań powinno mieć miejsce przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Sam udział w transakcji łańcuchowej musi zaś mieć gospodarcze uzasadnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 527/12). Wspomnianych cech ponad wszelką wątpliwość nie spełniały czynności Skarżącej. Towar był przemieszczany poza jej jakąkolwiek kontrolą, a i gospodarczy sens tych operacji, rozumianych jako transakcje łańcuchowe, jest wątpliwy. Wszak, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, to J s.c. było motorem dostaw, znajdującym dostawców i odbiorców towaru. Nie było więc tak, że impuls do dostaw wychodził od odbiorcy poszukującego towar, Skarżąca jako krajowy dostawca znajdowała go, a następnie wydawała dyspozycję, mocą której wyrób był przemieszczany od jej dostawcy do zagranicznego odbiorcy. Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania dowodowego pozwalają bowiem na wyrażenie przekonania, że istniały okoliczności, które winny skłaniać Skarżącą do ostrożności w obrocie stalą z jej kontrahentami. Pomimo ich występowania, Podatniczka nie podjęła jednak realnych działań, które dałyby jej szanse na uniknięcie zaangażowania w obrót karuzelowy. Jeśli więc świadomie nie wkroczyła ona w ten obszar działalności, to poprzez swoją niefrasobliwość co najmniej nie uniknęła ona udziału w transakcjach, skutkujących nadużyciem prawa – nieuprawnionym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług. Jak już zaś wcześniej artykułowano, organy podatkowe czyniąc ustalenia w tym względzie, były władne posiłkować się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, z zastrzeżeniem umożliwienia Podatniczce odniesienia się do tego materiału w postępowaniu podatkowym, w którym występowała ona jako strona. Ponieważ miało to miejsce, zachowanie Organu I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było legalne. W konsekwencji, nie doszło do żadnego z naruszeń przepisów prawa materialnego, zarzuconych w skardze. Zdaniem Sądu, administracja podatkowa trafnie przyjęła brak rzeczywistych transakcji z udziałem Skarżącej (niedokonanie przez nią nabycia towaru i brak jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. To zaś nie tyle uprawniało, co wręcz obligowało Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego oraz, w drugiej instancji, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zanegowania odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).