I SA/Gl 487/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak /sprawozdawca/, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił M.Ż. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł Jak wskazał w uzasadnianiu decyzji organ podatkowy, dokonane czynności sprawdzające, wykazały że podatnik: a) zaniżył dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy o kwotę [...] zł., b) zaniżył podstawę opodatkowania o dochód z tytułu sprzedaży obligacji mieszkaniowej w wysokości [...] zł., c) zawyżył przypadającą do odliczenia ulgę mieszkaniową o kwotę [...] zł. Od decyzji tej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł podatnik, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U . Nr 90, poz. 416 z 1993 r., z póżn. zm.) Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że organ podatkowy nieprawidłowo zakwalifikował dokonaną sprzedaż obligacji, jako zbycie prawa majątkowego. Powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik zakwestionował zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto wskazał, że art. 52 ust. 1 ustawy zwalniał z podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa. W ocenie strony imienna obligacja mieszkaniowa, spełniała rolę umowy pożyczki, bądź umowę kredytu bankowego, a zatem jej sprzedaż nie stanowiła źródła dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z pożn. zm.) w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zakres zwolnień czasowych od opodatkowania niektórych dochodów, określonych w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmował sprzedaży m. in.: a) obligacji innych niż obligacje Skarbu Państwa, czy obligacje jednostek samorządu terytorialnego, b) akcji nie dopuszczonych do obrotu publicznego. c) akcji nabytych w innym trybie niż na podstawie publicznej oferty, na giełdzie papierów wartościowych lub w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym , d) obligacji, akcji czy świadectw udziałowych objętych zwolnieniem, gdy ich sprzedaż jest przedmiotem działalności gospodarczej, e ) akcji spółek giełdowych skierowanych tylko i wyłącznie do pracowników spółek, f) tzw. akcji pracowniczych, nabytych na podstawie ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych. Organ podatkowy stwierdził, że imienne, uwłaszczeniowe obligacje mieszkaniowe wyemitowane przez A S.A. na podstawie uchwały Zarządu Spółki i uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...]r. były prawem majątkowym, bowiem dawały z chwilą jej umorzenia prawo do nabycia na własność lokalu mieszkalnego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący opisał przebieg postępowania podatkowego, wskazując na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 52 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że obligacje A S. A, nie były objęte zwolnieniem z podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. W ocenie skarżącego dochód osiągnięty ze sprzedaży obligacji A S. A., w której cały kapitał był własnością Skarbu Państwa, stanowił dochód ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa i z tego tez tytułu był zwolniony z podatku dochodowego, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając naruszenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazanego powyżej przepisu skarżący wniósł o uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, z innych jednak powodów niż sformułowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrole wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, a więc ocenia w postępowaniu sądowym legalność działania tej administracji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana przez stronę podstawę prawną. Nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu, stosownie do zasady oficjalności, naruszenia prawa, które nie zostały przez stronę zgłoszone, które miały wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było wyjaśnienie, czy dochód osiągnięty przez podatnika z tytułu sprzedaży obligacji w 1999 r. korzystał ze zwolnienia, objętego uregulowaniem art. 52 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu skarżący nie ma racji, przypisując obligację A S. A. przymiot obligacji Skarbu Państwa, z tego tytułu, że to właśnie Skarb Państwa był stuprocentowym akcjonariuszem tej Spółki. Istotę Skarbu Państwa określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.). Zgodnie z art. 33 i następnymi Kodeksu cywilnego, Skarbu Państwa jest osobą prawną, która nie odpowiada za zobowiązania innych osób prawnych, a jego ustrój określony został w tym kodeksie. Fakt, iż Skarb Państwa był jedynym właścicielem akcji A, nie oznacza, że obligacje te były obligacjami Skarbu Państwa. Do obligacji bowiem Skarbu Państwa zastosowanie ma ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 148 z 2003 r. z późn. zm.), która określa zasady i tryb emisji papierów wartościowych oraz zaciągania pożyczek przez Skarb Państwa. Zgodnie z treścią art. 53 w/w ustawy skarbowe papiery wartościowe mogą być emitowane lub wystawiane w granicach limitu zadłużenia, określanego w ustawie budżetowej, a emitentem w zakresie świadczeń pieniężnych mógł być wyłącznie Minister Finansów, natomiast opiewające na świadczenia niepieniężne Minister Skarbu Państwa w porozumieniu z Ministrem Finansów. Skarb Państwa odpowiadał całym majątkiem za zobowiązania wynikające z wyemitowania lub wystawionych papierów wartościowych. Regulacja taka, a zwłaszcza przypisanie kompetencji do emisji papierów wartościowych Skarbu Państwa, organom Państwa, wydaje się w pełni zrozumiała i celowa, bowiem emisja skarbowych papierów wartościowych ma na celu sfinansowanie pożyczkowych potrzeb budżetu państwa, a nie niezależnych od tego budżetu podmiotów gospodarczych, jakimi niewątpliwie była A S. A. Zgodnie z art. 2 ustawy o obligacjach, obligacje mogą emitować podmioty prowadzące działalność gospodarczą, posiadające osobowość prawną. A S. A. była zatem uprawniona do emitowania i zbywania obligacji, bowiem uzyskała ona osobowość prawną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, a przedmiotem jej działania, jako spółki prawa handlowego jest działalność gospodarcza określona statutem Spółki. Należy przy tym zauważyć, że do obligacji Skarbu Państwa nie mają zastosowania przepisy ustawy o obligacjach, co wynika z treści art. 3 pkt 1 ustawy, i co jest logiczną konsekwencją uregulowania tej tematyki w ustawie o finansach publicznych. W opisanym stanie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 52 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Sądu, jest bezzasadny. Zdaniem Sądu, istotnym zagadnieniem, mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia organów podatkowych była prawna ocena charakteru dokonanej przez skarżącego sprzedaży, nabytych w [...]r., obligacji A S. A.., w aspekcie źródła przychodów osiągniętych przez skarżącego. Organy podatkowe uznały, że przedmiotem sprzedaży, było prawo majątkowe i w oparciu o tak dokonaną kwalifikację, dokonały prawnej oceny osiągniętego przez podatnika przychodu. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ podatkowy wskazał, że imienne uwłaszczeniowe obligacje mieszkaniowe, wyemitowane przez A S. A. nie są obligacjami w rozumieniu ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. Nr 83, poz. 420 z póżn. zm.), bowiem ich celem było sprywatyzowanie zasobów mieszkaniowych, pozostających w administracji kopalń węgla kamiennego, poprzez sfinansowanie procesów uwłaszczeń budynków i gruntów oraz kosztów przeniesienia własności mieszkań na nabywców obligacji. Odnosząc się do przyjętego stanowiska organów podatkowych, należy wskazać, że jest ono niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, w tym także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie określającym źródła przychodów, oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. I tak, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. źródłem przychodów były kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c Za przychody z kapitałów pieniężnych, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 uznał przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ani papieru wartościowego, ani obligacji. Zastosowane więc będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w odniesieniu do papieru wartościowego oraz ustawy o obligacjach w odniesieniu do obligacji. Zgodnie z art. 921 i następnymi Kodeksu cywilnego, papierem wartościowym jest dokument stwierdzający istnienie zobowiązania. Ustawa o obligacjach w art. 4 ust. 1 określa natomiast, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że papiery emitowane w serii, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie zawsze reprezentują prawa majątkowe, przy czym świadczenie, do którego zobowiązuje się emitent może mieć charakter zarówno świadczenia pieniężnego, jak i niepieniężnego. Gdyby zatem przyjąć interpretację organów podatkowych żadna sprzedaż obligacji emitowanych w serii, nie stanowiła by przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem każda tego typu obligacja reprezentuje prawo majątkowe. Rozdzielenie w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z kapitałów pieniężnych, od przychodów z praw majątkowych wskazuje, że te ostatnie są przychodami z innych praw majątkowych niż wynikających z kapitałów pieniężnych, do których zaliczane są, co wcześniej wskazano przychody ze sprzedaży obligacji. Konkludując, należy wskazać, że przychody uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych, w tym także z obligacji są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją przyjęcia wykładni, iż obligacje wyemitowane przez A S. A. spełniały cechy papierów wartościowych, jest zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia przychodów, kosztów ich uzyskania, a także dochodu, stanowiącego podstałe opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na objecie lub nabycie papierów wartościowych, wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu z ich zbycia. Zdaniem Sądu ten właśnie przepis będzie miał zastosowanie w sprawie ustalenia dochodu, jaki został osiągnięty przez podatnika z tytułu sprzedaży w [...]r. papierów wartościowych, tj. obligacji A S. A. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy. r.m.