I SA/Gl 487/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana,, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. S.-B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił Z. S.-B. i J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał w szczególności, iż w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej J. B., zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tej kategorii: składki członkowskiej na rzecz organizacji, do której przynależność nie była obowiązkowa, wydatków dotyczących wyjazdu do E., wydatków związanych z eksploatacją samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, wydatków nieprawidłowo udokumentowanych oraz kwot wydatkowanych na rzecz innego podmiotu gospodarczego. W zakresie pozostałych źródeł przychodu stwierdzono zaniżenie przychodu poprzez niewykazanie uzyskanej przez J. B. nagrody w kwocie [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z najmu lokalu o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tej kategorii składek na ubezpieczenie lokalu mieszkalnego i opłat za telefon oraz energię elektryczną. Ponadto, organ uznał na bezzasadne dokonanie odliczeń z tytułu: - świadczeń w kwocie [...] zł, zakwalifikowanych przez podatników jako rentowe, pomimo, iż nie miały one charakteru okresowego, - wydatków w kwocie [...] zł na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem, w sytuacji, gdy podatnikom nie przysługiwała ani własność, ani prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym prowadzono budowę, - wydatków w kwocie [...] zł na kontynuację budowy budynku mieszkalnego w sytuacji gdy podatnicy nie nabyli uprawnień do dokonywania odliczeń z tego tytułu. W zakresie odliczeń od podatku, organ stwierdził zaniżenie kwoty odliczenia z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł. Ponadto uznano, iż podatnikom przysługuje odliczenie w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uwzględnienie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu rent w kwocie [...] zł. Wskazali, iż żaden przepis Kodeksu cywilnego nie formułuje wymogu dokonywania oceny w kwestii możliwości utrzymania się przez uprawnionego oraz utrzymywali, iż instytucji renty nie można utożsamiać z obowiązkiem alimentacyjnym uregulowanym w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla dokonania odliczenia z tytułu wydatków na cele określone w tym przepisie, nie jest wymagane, by podatnik był właścicielem nieruchomości w czasie realizacji inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając przy tym pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę oraz o bezzasadności dokonanych przez stronę odliczeń wydatków na budowę. Odnosząc do kwestii odliczeń z tytułu renty organ podatkowy odwołał się do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wyraził pogląd, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia z płaszczyzny prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Okresowość, będąca elementem odróżniającym umowę renty od innych umów, polega na stałej realizacji świadczeń przez czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu, przy czym dokonywane świadczenia nie składają się na całość z góry określoną, co do wielkości. Każde świadczenie ma charakter samoistny, w przeciwieństwie do świadczeń ratalnych, będących częścią jednego większego świadczenia. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że J.B. zawarł następujące umowy nazwane "umowami renty": - Z DNIA 12 LIPCA 1998 R., ZGODNIE Z KTÓRĄ ZOBOWIĄZAŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA NA RZECZ A. S. RENTY CYWILNEJ, PŁATNEJ KAŻDEGO ROKU JEDNORAZOWO W DNIU 30 GRUDNIA. W § 2 UMOWY WSKAZANO, IŻ "ŚWIADCZĄCY WYPŁACA RENTOBIORCY W ROKU 1998 KWOTĘ [...] ZŁ", A RENTOBIORCA OŚWIADCZYŁ, IŻ "ŚWIADCZENIE PIENIĘŻNE W PEŁNEJ WYSOKOŚCI OTRZYMAŁ". PONADTO, AKTEM NOTARIALNYM Z DNIA 29 GRUDNIA 1998 R. PODATNIK USTANOWIŁ DLA TEJ SAMEJ OSOBY RENTĘ MIESIĘCZNĄ NA OKRES TRZECH LAT (TJ. OD 1.12.1998 R. DO 30.12.2000 R.) W WYSOKOŚCI PO [...] ZŁ, PŁATNĄ JEDNORAZOWO W KWOCIE [...] ZŁ DO DNIA 30 GRUDNIA KAŻDEGO ROKU, - Z DNIA 30 LISTOPADA 1998 R., NA MOCY KTÓREJ ZOBOWIĄZAŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA NA RZECZ B. B. RENTY CYWILNEJ, PŁATNEJ KAŻDEGO ROKU JEDNORAZOWO W DNIU 30 GRUDNIA. W § 2 UMOWY WSKAZANO, IŻ "ŚWIADCZĄCY WYPŁACA RENTOBIORCY W ROKU 1998 KWOTĘ [...] ZŁ", A RENTOBIORCA OŚWIADCZYŁ, IŻ "ŚWIADCZENIE PIENIĘŻNE W PEŁNEJ WYSOKOŚCI OTRZYMAŁ". DODATKOWO, UMOWĄ ZAWARTĄ W FORMIE AKTU NOTARIALNEGO Z DNIA 29 GRUDNIA 1998 R. PODATNIK USTANOWIŁ RENTĘ MIESIĘCZNĄ DLA TEJ OSOBY W WYSOKOŚCI PO [...] ZŁ, PŁATNĄ JEDNORAZOWO W KWOCIE [...] ZŁ DO DNIA 30 GRUDNIA KAŻDEGO ROKU, - Z DNIA 21 GRUDNIA 1998 R., ZGODNIE Z KTÓRĄ ZOBOWIĄZAŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA NA RZECZ I. S. RENTY CYWILNEJ, PŁATNEJ KAŻDEGO ROKU JEDNORAZOWO W DNIU 30 GRUDNIA. W UMOWIE WSKAZANO, IŻ ŚWIADCZĄCY WYPŁACA RENTOBIORCY W ROKU 1998 KWOTĘ [...] ZŁ, A RENTOBIORCA OŚWIADCZYŁ, IŻ UMÓWIONE ŚWIADCZENIE ZA ROK 1998 OTRZYMAŁ. PONADTO, AKTEM NOTARIALNYM Z DNIA 29 GRUDNIA 1998 R. PODATNIK USTANOWIŁ DLA TEJ SAMEJ OSOBY RENTĘ MIESIĘCZNĄ NA OKRES TRZECH LAT (TJ. OD 1.12.1998 R. DO 30.12.2000 R.) W WYSOKOŚCI PO [...] ZŁ, PŁATNĄ JEDNORAZOWO W KWOCIE [...] ZŁ DO DNIA 30 GRUDNIA KAŻDEGO ROKU, - Z DNIA 28 GRUDNIA 1999 R. ZAWARTĄ W FORMIE AKTU NOTARIALNEGO, NA MOCY KTÓREJ ZOBOWIĄZAŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA W OKRESIE TRZECH LAT (OD DNIA 28.12.1999 R. DO DNIA 28.12.2001 R.) NA RZECZ SYNA J. B. RENTY W WYSOKOŚCI [...], PŁATNEJ JEDNORAZOWO DO 31 GRUDNIA KAŻDEGO ROKU. ODNOSZĄC SIĘ DO ZASADNOŚCI ODLICZEŃ WYDATKÓW Z TYTUŁU POWYŻSZYCH ŚWIADCZEŃ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODZIELIŁ POGLĄD ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, IŻ W MYŚL PRZEPISU ART. 903 KC, ISTOTĄ RENTY JEST ZOBOWIĄZANIE DO STAŁYCH ŚWIADCZEŃ OKRESOWYCH, CO WYKLUCZA JEJ JEDNORAZOWĄ WYPŁATĘ I POZWALA ODRÓŻNIĆ JĄ OD DAROWIZNY, KTÓRA JEST ŚWIADCZENIEM JEDNORAZOWYM. TAKIE JEDNORAZOWE ŚWIADCZENIA – ZDANIEM ORGANU – ZOSTAŁY USTANOWIONE NA RZECZ OSÓB BLISKICH PODATNIKOWI I WYPŁATY CAŁOŚCI TYCH ŚWIADCZEŃ DOKONANO W DNIACH 12 LIPCA, 30 LISTOPADA I 21 GRUDNIA 1998 R. JAKO WYKONANIE UMÓW ZAWARTYCH W TYCH DNIACH, A NIE NA PODSTAWIE UMÓW ZAWARTYCH W DNIU 29 GRUDNIA 1998 R. W FORMIE AKTU NOTARIALNEGO. USTALONO PRZY TYM, ŻE W 2000 R. B. B. I I. S. NIE OTRZYMAŁY PRZYRZECZONEGO ŚWIADCZENIA PIENIĘŻNEGO, CO OZNACZAŁO ZREALIZOWANIE PRZEZ PODATNIKA TYLKO JEDNEGO ŚWIADCZENIA W OPARCIU O WSKAZANE UMOWY. NATOMIAST W ODNIESIENIU DO A. S., ORGAN PODATKOWY USTALIŁ, IŻ J. B. ZREALIZOWAŁ DWA JEDNORAZOWE ŚWIADCZENIA PŁATNE W DWÓCH RATACH: W GRUDNIU 1999 R. I W GRUDNIU 2000 R. W NAWIĄZANIU DO TYCH OKOLICZNOŚCI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ODWOŁAŁ SIĘ DO POGLĄDU WYRAŻANEGO W ORZECZNICTWIE SĄDOWYM, IŻ OKREŚLENIE Z GÓRY CAŁOŚCI ŚWIADCZENIA I JEGO REALIZACJA W DWÓCH RATACH – JEST SPRZECZNE Z SAMĄ ISTOTĄ STOSUNKU ZOBOWIĄZANIOWEGO MAJĄCEGO SWE ŹRÓDŁO W UMOWIE RENTY (WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 28 PAŹDZIERNIKA 2003 R. SYGN. AKT I SA/KA 2301/02 – NIEPUBL.). TYM SAMYM ORGAN PRZYJĄŁ, IŻ W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE MIAŁY MIEJSCE POJEDYNCZE, A NIE PERIODYCZNE ŚWIADCZENIA, CO NIE POZWALAŁO UZNAĆ ICH ZA ŚWIADCZENIA TRWAŁE I OKRESOWE. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ TEŻ, IŻ ZGODNIE Z WYROKIEM NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 1 CZERWCA 2000 R. SYGN. AKT I SA/KA 2126/02 (NIEPUBL.) OKOLICZNOŚĆ, ŻE UMOWA RENTY ZAWARTA ZOSTAŁA NA Z GÓRY USTALONY OKRES, PRZEMAWIA PRZECIWKO UZNANIU TEGO WYDATKU ZA ŚWIADCZENIE O CHARAKTERZE TRWAŁYM. NASTĘPNIE ORGAN ODWOŁAWCZY ODNIÓSŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA USTANOWIONEGO PRZEZ J. B. DLA SYNA NA PODSTAWIE UMOWY Z DNIA 28 GRUDNIA 1999 R. DODATKOWO WSKAZAŁ, IŻ ANEKSEM Z DNIA 1 CZERWCA 2000 R. KWOTĘ RENTY ZA ROK 2000 ZASTĄPIONO KWOTĄ [...] ZŁ, A ZA ROK 2001 – KWOTĄ [...] ZŁ. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ DALEJ, IŻ Z UWAGI NA DATĘ SPORZĄDZENIA AKTU NOTARIALNEGO (POD KONIEC ROKU 1999) ORAZ WYSOKOŚĆ WYMIENIONYCH W NIEJ KWOT (W 1999 R. – [...] ZŁ), ŚWIADCZENIE TO NIE MIAŁO ZWIĄZKU Z CZASEM TRWANIA STOSUNKU ZOBOWIĄZANIOWEGO WYNIKAJĄCEGO Z AKTÓW NOTARIALNYCH, CO PRZECZY TEZIE O ICH PERIODYCZNOŚCI. ODNOSZĄC SIĘ DO KWESTII PRZYCZYN UZASADNIAJĄCYCH ZAWARCIE UMÓW WSKAZANO NA PRZYJĘCIE W SYSTEMIE PRAWA POLSKIEGO ZASADY KAUZALNOŚCI CZYNNOŚCI PRAWNYCH. UMOWA RENTY JAKO CZYNNOŚĆ PRAWNA MUSI MIEĆ SWOJĄ PRZYCZYNĘ, BĘDĄCĄ PODSTAWĄ POWSTANIA KONKRETNEGO STOSUNKU ZOBOWIĄZANIOWEGO. ZATEM, ZDANIEM ORGANU, WARUNKIEM DOPUSZCZALNOŚCI ODLICZENIA OD DOCHODU WYDATKÓW Z TYTUŁU RENTY JEST ISTNIENIE PRZYCZYNY ZAWARCIA UMOWY. Z AKT SPRAWY WYNIKA TYMCZASEM, ŻE CELEM USTANOWIENIA ŚWIADCZEŃ BYŁO POKRYCIE KOSZTÓW LECZENIA I. S., OPŁACENIE KOSZTÓW STUDIÓW B. B. I A. S. ORAZ POKRYCIE KOSZTÓW ZAKUPU LOKALU MIESZKALNEGO PRZEZ J. B.. ORGAN ODWOŁAWCZY ZWRÓCIŁ NASTĘPNIE UWAGĘ, IŻ UPRAWNIENI UZYSKIWALI DOCHODY ZE STOSUNKU PRACY I UTRZYMYWALI SIĘ SAMODZIELNIE, A ZATEM MOGLI ZASPOKOIĆ SWOJE POTRZEBY BEZ KONIECZNOŚCI UZYSKIWANIA POMOCY FINANSOWEJ W POSTACI RENTY. W KONSEKWENCJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMYWAŁ, IŻ PODATNIKOWI NIE PRZYSŁUGIWAŁO ODLICZENIE NA PODSTAWIE PRZEPISU ART. 26 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. W DALSZEJ CZĘŚCI UZASADNIENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PRZYSTĄPIŁ DO OCENY PRZESŁANEK UPRAWNIAJĄCYCH DO DOKONANIA ODLICZENIA NA PODSTAWIE ART. 26 UST. 1 PKT 8 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. WSKAZAŁ, IŻ Z TREŚCI TEGO PRZEPISU WYNIKA, IŻ PODSTAWĘ OBLICZENIA PODATKU STANOWI DOCHÓD PO ODLICZENIU KWOT WYDATKÓW PONIESIONYCH W ROKU PODATKOWYM NA BUDOWĘ WŁASNEGO LUB STANOWIĄCEGO WSPÓŁWŁASNOŚĆ BUDYNKU MIESZKALNEGO WIELORODZINNEGO, Z PRZEZNACZENIEM ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W NIM, CO NAJMNIEJ PIĘCIU LOKALI MIESZKALNYCH NA WYNAJEM, ORAZ WYDATKÓW NA ZAKUP DZIAŁKI POD BUDOWĘ TEGO BUDYNKU. ORGAN PODKREŚLIŁ, IŻ PRZESŁANKĄ DOKONANIA ODLICZENIA NA PODSTAWIE TEGO PRZEPISU JEST PROWADZENIE BUDOWY NA GRUNCIE STANOWIĄCYM WŁASNOŚĆ (WSPÓŁWŁASNOŚĆ) PODATNIKA LUB BĘDĄCYM PRZEDMIOTEM UŻYTKOWANIA WIECZYSTEGO. TYMCZASEM, JAK WYWODZIŁ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, PODATNICY NABYLI PRAWO WIECZYSTEGO UŻYTKOWANIA GRUNTU W DNIU 29 GRUDNIA 2000 R., A FAKTYCZNA ZAPŁATA DLA PRZEDSIĘBIORSTWA [...] (WYKONAWCY INWESTYCJI POLEGAJĄCEJ NA BUDOWIE BUDYNKU MIESZKALNEGO) NASTĄPIŁA W DNIU 10 STYCZNIA 2000 R., A WIĘC JUŻ PO ZAKOŃCZENIU ROKU PODATKOWEGO. TYM SAMYM UZNANO ODLICZENIE Z TYTUŁU WYDATKÓW PONIESIONYCH NA BUDOWĘ WŁASNEGO LUB STANOWIĄCEGO WSPÓŁWŁASNOŚĆ BUDYNKU MIESZKALNEGO WIELORODZINNEGO, Z PRZEZNACZENIEM ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W NIM, CO NAJMNIEJ PIĘCIU LOKALI MIESZKALNYCH NA WYNAJEM – ZA BEZPODSTAWNE. W SKARDZE PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCYCH J. B. I Z. S.-B. WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZARÓWNO DECYZJI DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ JAK I POPRZEDZAJĄCEJ JĄ DECYZJI ORGANU PODATKOWEGO PIERWSZEJ INSTANCJI. ROZSTRZYGNIĘCIU ORGANU ODWOŁAWCZEGO ZARZUCIŁ NARUSZENIE: - PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, A W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 26 UST. 1 W ZW. Z ART. 903 I NAST. KODEKSU CYWILNEGO, - ART. 2 KONSTYTUCJI RP, - ART. 65 KODEKSU CYWILNEGO, - ART. 120 I ART. 190 ORDYNACJI PODATKOWEJ. UZASADNIAJĄC SWOJE STANOWISKO PEŁNOMOCNIK PODATNIKÓW WSKAZAŁ, IŻ WBREW USTALENIOM ORGANÓW PODATKOWYCH W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE DOSZŁO DO ZAWARCIA PO JEDNEJ UMOWIE RENTY Z I. S., A. S. I B. B.. WYJAŚNIŁ, IŻ PO ZAWARCIU PIERWSZYCH UMÓW BEZ ZACHOWANIA WYMAGANEJ FORMY, STRONY USTALIŁY, IŻ ZAWRĄ TE UMOWY W FORMIE AKTU NOTARIALNEGO. PRZEKONYWAŁ NADTO, IŻ RÓŻNICE W TREŚCI UMÓW ZAWARTYCH W ZWYKŁEJ FORMIE OD TYCH PÓŹNIEJSZYCH NIE MOGĄ MIEĆ ŻADNEGO ZNACZENIA ZWŁASZCZA, ŻE STRONY UMOWY MOGĄ DOKONAĆ JEJ ZMIANY, CO NIE POWODUJE ZAWARCIA NOWEJ UMOWY I POWSTANIA NOWEGO STOSUNKU PRAWNEGO. ODNOSZĄC SIĘ DO KWESTII OKRESOWOŚCI RENTY, PEŁNOMOCNIK STRONY WYRAZIŁ POGLĄD, IŻ W OMAWIANYM PRZYPADKU WYMÓG ŚWIADCZENIA OKRESOWEGO ZOSTAŁ DOCHOWANY. UMOWY ZAWARTE ZOSTAŁY NA OKRES TRZECH LAT I PRZEWIDYWAŁY JEDNORAZOWO PŁATNOŚĆ ŚWIADCZEŃ DO DNIA 30 (A W PRZYPADKU UMOWY Z SYNEM DO DNIA 31) GRUDNIA KAŻDEGO ROKU OBOWIĄZYWANIA UMOWY, A WIĘC PRZEWIDYWAŁY – W JEGO OCENIE – PŁATNOŚCI OKRESOWE. NASTĘPNIE PEŁNOMOCNIK STRONY ZWRÓCIŁ UWAGĘ, IŻ DLA UZNANIA, IŻ USTALONE ŚWIADCZENIE JEST RENTĄ, NIE JEST KONIECZNE, ABY OSOBA JE UTRZYMUJĄCA ZNAJDOWAŁA SIĘ W STANIE POTRZEBY, GDYŻ ŻADEN PRZEPIS PRAWA CYWILNEGO NIE SFORMUŁOWAŁ WYMOGU "NIEDOSTATKU". ODWOŁUJĄC SIĘ DO WYBRANEGO ORZECZNICTWA, PEŁNOMOCNIK STRONY ZAAKCENTOWAŁ TEŻ, IŻ CEL PRAWNY PRZYSPORZENIA Z TYTUŁU UMOWY RENTY NIE MUSI BYĆ WYMIENIONY W UMOWIE. PONADTO, W OCENIE PEŁNOMOCNIKA, NIEUPRAWNIONE I OPARTE NA NIEWŁAŚCIWEJ WYKŁADNI PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH BYŁO NIEZNANIE WYDATKÓW NA BUDOWĘ BUDYNKU WIELORODZINNEGO Z LOKALAMI PRZEZNACZONYMI NA WYNAJEM ORAZ WYDATKÓW NA KONTYNUACJĘ BUDOWY BUDYNKU MIESZKALNEGO. W TYM ZAKRESIE STRONA SKARŻĄCA UTRZYMYWAŁA, IŻ PRZEPISU ART. 26 UST. 1 PKT 8 NIE MOŻNA INTERPRETOWAĆ W TEN SPOSÓB, ŻE WARUNKIEM UZYSKANIA ULGI JEST BYCIE RÓWNIEŻ W CZASIE JEJ REALIZACJI WSPÓŁWŁAŚCICIELEM LUB WŁAŚCICIELEM TEGO BUDYNKU. ISTOTNYM JEST, ZDANIEM STRONY, ABY PO ZAKOŃCZENIU BUDOWY BYĆ WŁAŚCICIELEM BUDYNKU, A TO W NINIEJSZEJ SPRAWIE NASTĄPIŁO. ODPOWIADAJĄC NA ZARZUTY SKARGI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODKREŚLIŁ, ŻE PODEJMUJĄC ROZSTRZYGNIĘCIE ORGAN ODWOŁAWCZY DOKONAŁ OCENY ZAWARTYCH UMÓW W ŚWIETLE ART. 903 K.C., ZGODNIE Z KTÓRYM PRZEZ UMOWĘ RENTY JEDNA ZE STRON ZOBOWIĄZUJE SIĘ WZGLĘDEM DRUGIEJ DO OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ OKRESOWYCH W PIENIĄDZU LUB W RZECZACH OZNACZONYCH TYLKO CO DO GATUNKU. WSKAZAŁ TEŻ, ŻE OKRESOWOŚĆ RENTY NIE WYNIKA ZE WSKAZANIA W UMOWIE CZASU, NA JAKI ZOSTAŁA ONA ZAWARTA, ANI Z ISTNIENIA ODSTĘPU CZASOWEGO MIĘDZY SPEŁNIONYMI ŚWIADCZENIAMI. WYWODZIŁ DALEJ, IŻ OZNACZA ONA PRZYSŁUGIWANIE ŚWIADCZEŃ RENTOWYCH ZA ŚCIŚLE OKREŚLONE OKRESY (OZNACZONE W POSZCZEGÓLNYCH JEDNOSTKACH CZASU). DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODKREŚLIŁ, IŻ DLA PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA DECYDUJĄCE JEST USTALENIE BRAKU OKRESOWOŚCI ŚWIADCZEŃ, NIEZALEŻNIE OD STANOWISKA W PRZEDMIOCIE TOŻSAMOŚCI POWYŻSZYCH UMÓW. STWIERDZIŁ PONADTO, IŻ SKORO STRONA DOKONAŁA ODLICZEŃ WYDATKÓW NA BUDOWĘ BUDYNKU MIESZKALNEGO W CZASIE, GDY PRAW DO GRUNTU NIE POSIADAŁA – DOKONANE ODLICZENIE WYDATKÓW PONIESIONYCH NA BUDOWĘ BYŁO BEZPODSTAWNE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: Skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do ustalenia zasadności dokonanych przez Z. S.-B. i J. B. odliczeń od dochodu za 1999 r. kwoty [...] złotych tytułem rent oraz wydatków w kwocie [...] zł na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem i wydatków w kwocie [...] zł na kontynuację budowy budynku mieszkalnego. Dokonując zatem rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 -7 lub art. 25 ustawy, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym (wyjaśnić dodatkowo należy, iż możliwość odliczenia wskazanych wyżej kwot istniała do końca roku 2000, gdyż na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104, poz. 1104, począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. w art. 26 ust. 1 ustawy skreślony został pkt 1). Wskazać należy (na co zwrócił też uwagę pełnomocnik strony), że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia umowy renty. Powszechny i jednolity jest więc pogląd, że w tym zakresie należy odnieść się do definicji umowy renty zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Przez wzgląd na zasadę pewności prawa, nie można doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, aniżeli ta, która przewidziana jest w prawie cywilnym, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Zgodnie więc z przepisem art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów także na czas określony i nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co do czasu zawarcia umowy o rentę. Wskazany przepis wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co stanowi zasadniczą różnicę pomiędzy umową renty a umową darowizny. Renta jest bowiem zobowiązaniem o charakterze ciągłym, ponieważ świadczenie zobowiązanego polega na stałym zachowaniu się w sposób określony przez źródło tego zobowiązania. Świadczenie ciągłe polega z kolei na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. W świetle przywołanego już przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Podkreślić należy (wbrew twierdzeniu strony), że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego - umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż drugorzędne znaczenie dla oceny zasadności dokonywanych odliczeń ma kwestia zawierania przez J. B. kolejno dwóch umów o podobnej treści tj. najpierw umowy zawartej w zwykłej formie, a następnie w formie aktu notarialnego w przypadku A. S., B. B., I. S.. Istotna jest bowiem ocena okresowości świadczeń, o jakich mowa w treści analizowanych umów. Organy podatkowe słusznie uznały, iż przedmiotowe oświadczenia nie były w istocie umowami rent, o których mowa w art. 903 i następnych kodeksu cywilnego. W szczególności za takim wnioskiem przemawia fakt, iż zostały one ustanowione na z góry określony okres dwóch lat (od 1.12.1998 r. do 30.12.2000 r., a w przypadku syna J. J. B. na okres od 28.12.1999 r. do 28.12.2001 r.) i opiewały na z góry określone kwoty, co istotne, płatne jednorazowo 30 lub 31 grudnia każdego roku podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że B. B. i I. S. nie otrzymały przyrzeczonego świadczenia w 2000 r., natomiast w odniesieniu do A. S. zrealizowano dwa jednorazowe świadczenia płatne w grudniu 1999 r. i w grudniu 2000 r. Syn podatników potwierdził otrzymanie 3 świadczeń od rodziców również jednorazowo w każdym roku podatkowym wynikającym z umowy. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od dochodu powinna nosić cechę trwałości. Jedynie bowiem kwoty renty będące trwałym ciężarem korzystać mogą z przywileju określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r., sygn. akt III SA 8073- 74/98, PP 1999, nr 12, wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2629/04 – niepubl.). Trudno więc uznać, aby dokonana przez podatników wypłata dwóch lub trzech świadczeń na rzecz członków rodziny (syna, synowej, chrześnicy, siostrzenicy) pozwalała na przyjęcie iż omawiane zobowiązania miały charakter okresowy i aby były trwałym ciężarem dla podatników. Nadto, zauważyć należy, iż umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel prawny ma decydujący wpływ na jej ważność. Jak podkreśla się w doktrynie, umowa renty pełni funkcję alimentacyjną. W niniejszej sprawie cel zawartych przez stronę skarżącą umów nie jest zrozumiały, gdyż wszystkie osoby uprawnione do świadczeń jako dorosłe dysponowały możliwościami zarobkowymi lub posiadały własne źródła dochodów. Za uprawniony uznać należy pogląd, iż mając na uwadze wysokość osiąganych przez małżonków B. przychodów, analizowane umowy miały na celu obniżenie ich dochodów do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej. Ponadto, z akt sprawy wynika, że z chwilą zmiany przepisów podatkowych i likwidacji omawianej ulgi, podatnicy nie dokonywali już dobrowolnych przysporzeń kosztem swojego majątku. W świetle tych ustaleń, stwierdzić należy, iż kwoty wypłacone przez skarżących nosiły raczej cechy świadczenia dobrowolnego – darowizny i nie uprawniały do dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest przy tym uzasadnienia wadliwej oceny treści analizowanych umów w oparciu o art. 65 k.c. Ponadto wskazać trzeba, iż skarga podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, określającą małżonkom B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, (w której m.in. zakwestionowano odliczenia wydatków z tytułu umów zawartych przez J. B. z A. S.) została prawomocnie oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1209/05. Przechodząc do oceny przesłanek uprawniających do dokonania odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, iż z treści tego przepisu wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż przesłanką dokonania odliczeń na podstawie tego przepisu jest prowadzenie budowy na gruncie stanowiącym własność (współwłasność) podatnika lub będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. TYMCZASEM, PODATNICY NABYLI PRAWO WIECZYSTEGO UŻYTKOWANIA GRUNTU W DNIU 29 GRUDNIA 2000 R., A FAKTYCZNA ZAPŁATA DLA WYKONAWCY INWESTYCJI BUDOWLANYCH NASTĄPIŁA W DNIU 10 STYCZNIA 2000 R., A WIĘC W CZASIE GDY STRONA PRAW DO GRUNTU NIE POSIADAŁA. POWYŻSZY POGLĄD ZNALAZŁ ZRESZTĄ ODZWIERCIEDLENIE W ORZECZNICTWIE SĄDOWYM. W WYROKU Z DNIA 26 WRZEŚNIA 2001 R. SYGN. AKT I SA/GD 270/00 NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY PRZYJĄŁ TEZĘ, IŻ TYLKO WSPÓŁWŁAŚCICIEL LUB WŁAŚCICIEL GRUNTU MA PRAWO DO ODLICZANIA PRZEDMIOTOWYCH WYDATKÓW (LEX NR 53887). W zaskarżonej decyzji określono także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., prawidłowo stosując uregulowania zawarte w art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz 53a Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów w tej materii. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, zasada urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była należycie respektowana. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.