I SA/Gl 488/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2007 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił D. N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik zawyżył kwoty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" w Z. o wydatki w kwocie [...] zł z tytułu opłat poniesionych w związku z umowami leasingu z dnia [...] 1998 r. nr [...], której przedmiotem była maszyna drukarska [...] "[...]" oraz z dnia [...] 1998 r. nr [...] (zmienionej na nr [...]), której przedmiotem był samochód [...] marki [...]. Organ pierwszej instancji skorygował również dokonane przez podatnika odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, popełnione na skutek dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nieuznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika, w roku 1998 wydatków związanych z obsługą tych umów. Zarzucił także organom naruszenie przepisów art. 53 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek niezgodnie z dyspozycją tych przepisów, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek nie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji sprzeczności występujących w odniesieniu do kwot zaliczek miesięcznych ustalonych przez organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytaczając treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 122 i art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej zaznaczył, iż jeśli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej organ podatkowy stwierdzi, że pod literalnym brzmieniem tej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej (czynności rzeczywiście dokonanej przez podatnika). Organ odwoławczy zaakcentował, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 38, poz. 129) nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy. Dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść, z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 24a Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie ma zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet w sytuacji, gdy nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą jej kwalifikację. Zdaniem organu odwoławczego w pierwszej kolejności koniecznym jest zatem ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że umowa z dnia [...] 1998 r. zawarta została przez podatnika na okres 48 miesięcy i dotyczyła maszyny drukarskiej o wartości netto [...] zł zaś suma opłat leasingowych łącznie z kwotą za którą formalnie zakupiono to urządzenie wynosiła [...] zł (co stanowiło [...] % wartości przedmiotu umowy). Formalnie zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. za kwotę [...]zł (netto) tj. za [...] % wartości rzeczy. Organ ustalił też, że w dniu [...] 1998 r. podatnik zawarł na okres 48 miesięcy umowę, której przedmiotem był samochód [...] o wartości [...] zł (netto) co odpowiadało [...] DEM. Zgodnie z treścią tej umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] DEM tj. [...] % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad miesiąc przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2002 r.), za kwotę [...] zł (netto), tj. za [...] % wartości rzeczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonana analiza spornych umów pozwala na przyjęcie, iż słuszne było stanowisko organu pierwszej instancji, że rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów nie było zawarcie i realizacja umów leasingu, lecz umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie tych umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży wymienionych środków trwałych. Ukrytemu zamiarowi zostały podporządkowane inne podjęte przez strony umów czynności m.in. wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, w których nawiązano wprost do umów "leasingu", wskazując numer tych kontraktów, a określona w nich należność stanowiła w istocie ostatnią ratę należności głównej – ceny nabycia środka trwałego. Sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych umów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Tylko w ten sposób zdaniem organu można wytłumaczyć zobowiązanie się podatnika do zapłaty kwot stanowiących [...]%,[...]% wartości ofertowej przedmiotów umów. Organ odwoławczy zaznaczył, że z umów leasingu, ani z jakichkolwiek innych dokumentów, nie wynika, że "zawarte zostały dwie umowy, tj. umowa kupna sprzedanej rzeczy (...) oraz umowa kredytu (...)" oraz nie wynika, iż w uiszczonych kwotach zawarte były odsetki dlatego argumentacja podatnika w tym zakresie była bezprzedmiotowa. Konkludując organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...] zł z tytułu realizacji przedmiotowych umów sprzedaży, nazwanych przez strony umowami leasingu. Organ ten podkreślił jednocześnie, że decyzja określająca należny podatek dochodowy za 1998 rok musiała uwzględniać przepisy prawa materialnego, obowiązujące w tym roku, a nie uregulowania dotyczące lat następnych. Za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące konieczności przesłuchania stron przedmiotowych umów oraz ustalenia, czy strony chciały zawrzeć inne umowy, niż te które podpisały. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchanie stron nie mogłoby w sposób odmienny ukształtować stanu faktycznego, a tym samym powodować, że ocena organu podatkowego byłaby odmienna, niż przyjęta. Wskazał, że zamiar stron przedmiotowych umów i to już w umowie ich zawarcia był wystarczająco wyrażony dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a w szczególności rzeczywistą treścią tych umów. Organ zaznaczył, że w cytowanym rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r. mowa jest o umowach szczególnych, którymi są umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na której podstawie rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania (§ 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia) i nie wskazano w nim żadnych cech pozwalających "odróżnić" je od umów podobnych np. najmu lub dzierżawy. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy. Słusznie więc organ pierwszej instancji wskazał, że kwota [...] zł stanowi wartość zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i naliczył również od tej kwoty odsetki za zwłokę ([...] zł suma należnych zaliczek minus [...] zł kwota należnego podatku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach D. N. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 i 70 b Ordynacji podatkowej, na skutek wydania przez niego decyzji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisu art. 121 § 1, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23a Ordynacji podatkowej i art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, poprzez dokonanie arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, a także z uwagi na – zdaniem skarżącego - nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zamiaru stron umów leasingu, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w roku 1998 wydatków, związanych z obsługą tych umów. Skarżący zarzucił także organom podatkowym naruszenie przepisów art. 53 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek i okresu ich naliczania niezgodnie z dyspozycją tych przepisów, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej popełnione skutkiem nie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji sprzeczności występujących w odniesieniu do kwot zaliczek miesięcznych ustalonych przez organ podatkowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w pierwszej kolejności stwierdziła, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa regulujących kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i powinna zostać uchylona już z tego względu. Decyzja organu drugiej instancji, dotycząca podatku dochodowego za rok 1998 została doręczona stronie w dniu [...] 2005 r., a więc już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od końca roku 1999 tj. roku, w którym przypadała płatność podatku. W tej sytuacji wydanie decyzji było niedopuszczalne, a postępowanie podlegało umorzeniu. Zdaniem strony skarżącej, w decyzji za zbędne uznano przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób zawierających umowę leasingu. Pominięcie dowodu z przesłuchania stron umowy leasingowej spowodowało w konsekwencji, że wydana decyzja nie została poprzedzona wyczerpującym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na jego treść. Zdaniem skarżącego twierdzenie organu, jakoby strony rozwiązały umowę leasingu (Nr [...]) wbrew jej postanowieniom pozostaje w sprzeczności z treścią samej umowy a ponadto w zaskarżonej decyzji nie wykazano związku pomiędzy rozwiązaniem umowy przed terminem a jej charakterem, by uzasadniało to twierdzenie że nie była to umowa leasingu lecz umowa sprzedaży. Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy nie może zdaniem strony przesądzać w żadnym przypadku o tym, że umowa leasingu ma w rzeczywistości charakter ukrytej umowy sprzedaży i to nawet wówczas, gdy sprzedaż ta została przewidziana już w samej treści umowy. Podatnik nadto zaznaczył, że zakwestionowane przez organy podatkowe umowy mają charakter całkowicie typowy, powszechnie stosowany w obrocie. Odnośnie naliczonych odsetek strona skarżąca stwierdziła, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepis art. 53a nie upoważnia do liczenia odsetek od zaliczek na okres następujący po złożeniu zeznania rocznego, to jest za okres w którym naliczone są odsetki od zaległości z tytułu podatku rocznego. W art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi jedynie o te zaliczki (różnice zaliczek), które nie zostały uregulowane w terminie, a więc stały się zaległością podatkową. Skoro ogólną kwotę zaległości z tytułu zaliczek ustalono na kwotę [...] zł, a wysokość należnego podatku na kwotę [...] zł to różnica wynosi jedynie [...] zł i tylko od tej kwoty mogą być liczone odsetki i to nie dłużej niż do czasu powstania obowiązku zapłaty podatku wynikającego z rozliczenia rocznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił również, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wcześniej podatnik uregulował zaległość podatkową wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał również, że w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, natomiast dalsze odsetki za zwłokę po dniu wydania decyzji nalicza samodzielnie podatnik ( art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę (...) – Dz.U. Nr 240, poz. 2063 ). Wyrokiem z dnia 14 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że zarzuty skargi dotyczyły trzech kwestii: przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, naruszenia przepisu procedury podatkowej przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego oraz prawidłowości orzekania o odsetkach zwłoki od nieuiszczonych w terminie zaliczek podatkowych. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd przyznając rację organom podatkowym wskazał, iż skoro w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało w całości zapłacone - a więc wygasło wskutek zapłaty przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - to tym samym z upływem tego terminu nie mogło wygasnąć niejako po raz drugi. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem jedynie istniejącego zobowiązania podatkowego a nie zobowiązania które już wcześniej wygasło z przyczyn opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu drugiej instancji wydana została jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż w dniu [...] r. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących oceny materiału dowodowego a w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na której oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny. Kwestią sporną między stronami było ustalenie, czy umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy czy też był pozbawiony tego prawa. W tych ramach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od powinności podatkowej albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. Sąd wskazał, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, zgodnie z którym umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminarz "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65§ 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art.23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art.23 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147). Zdaniem Sądu należało również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art.58 § 1 w związku z art.353 1 kodeksu cywilnego. Sąd zaznaczył, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art.65 § 2 kodeksu cywilnego. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, iż w chwili zawierania przedmiotowej umowy umowa leasingu należała do tzw. umów nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857). Jednocześnie Sąd ten wskazał, że w dacie zawierania tejże umowy pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art.1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. wcześniej obowiązujący przepis art.23 ust.1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Sąd wskazał, że w świetle art. 23 ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. N 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy, pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie mają w ogóle zastosowania. Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyły umową leasingu lecz umową nabycia oznaczonego w nich pojazdu, maszyny drukarskiej i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartych umów stanowiących w rzeczywistości umowy sprzedaży maszyny drukarskiej czy samochodu na raty. Zdaniem Sądu zasadny był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącego było nabycie maszyny drukarskiej i pojazdu na raty a nie wzięcie ich w leasing. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że wymienione umowy tylko pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, a brzmienie tych umów zostało tak ukształtowane, aby ukryć rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży rzeczy stanowiących w istocie środki trwałe. Podlegające analizie umowy wysokość ustalonych w nich rat oraz pozostawienie przedmiotów tych umów, po ich zakończeniu, u nabywcy świadczyły – w sposób oczywisty, że doszło do ich nabycia a nie jedynie odpłatnego użyczenia. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zasadnie ustalił zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku i prawidłowo ustalił należy od skarżącego podatek dochodowy za rok 1998. Natomiast, Sąd nie uznał za znajdujące podstawę prawną określenie w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. Wskazał on, że zgodnie z treścią art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik (...) z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76 § 1". W przepisie tym przyjęto zasadę, że obowiązanymi do naliczania odsetek zwłoki są osoby (podmioty) odpowiadające (z różnych tytułów) za zaległości podatkowe natomiast organy podatkowe określają je tylko w przypadkach wskazanych (zastrzeżonych) wyczerpująco w ustawie. Tym samym organ podatkowy nie mógł w zaskarżonej decyzji orzekać o odsetkach o których mowa w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Mógł jedynie ich wysokość określić zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej do dnia złożenia zeznania rocznego bądź upływu terminu do jego złożenia. W rozpatrywanej sprawie przyjęto prawidłową wysokość zaliczek na podatek, w wysokości innej niż wskazana w deklaracjach, a jednocześnie ustalono, że odsetki od niezapłaconych w całości lub w części zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane. W tym przypadku organ podatkowy był uprawniony do ich wyliczenia do dnia w którym zostało złożone zeznanie roczne. Sąd stwierdził, że obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakazu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek należy określić za okres do dnia ich zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane do końca roku podatkowego. Po tym okresie do dnia złożenia zeznania rocznego lub faktycznego jego złożenia przed terminem odsetki od nieuregulowanych zaliczek miesięcznych organ podatkowy określa w decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. Z kolei po tym czasie odsetki te nie mogą być naliczane, gdyż nie stanowią one zaległości podatkowej. Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę określono do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej i kwotą tych odsetek objęto nie tylko odsetki z art. 53a Ordynacji podatkowej lecz również odsetki wynikające z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej to tym samym decyzja co do części odsetek została wydana bez podstawy prawnej, gdyż nie powinna być określona w decyzji a tym bardziej na podstawie art. 53a. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy jedynie w zakresie określenia kwoty odsetek zwłoki, które w części podlegały samoobliczeniu. W tym też zakresie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. co do rzeczywistego charakteru spornych umów leasingowych dokonane zostały bez naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Strona zarzuciła także naruszenie art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zasądzenie na rzecz strony skarżącej tylko części kosztów. Zarzucono także Sądowi naruszenie przepisu art. 141 §1 wskazanej ostatnio ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono w szczególności, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji definicja leasingu odmienna jest od przyjmowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu. Ponadto zdaniem strony skarżącej w zakresie, w jakim w wyroku stwierdzono, że cena sprzedaży była nieproporcjonalnie mniejsza od rzeczywistej wartości rzeczy, ustalenie takie wykraczało poza materiały zgromadzone w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 716/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż w sentencji zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił zakwestionowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., natomiast z uzasadnienia tegoż wyroku wynika, że Sąd ten uznał wskazaną decyzję za naruszającą prawo tylko w pewnej części, tj. w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Sąd odwoławczy podzielił przy tym pogląd autora skargi kasacyjnej, iż przyjmując ustalenia co do charakteru umów leasingu samochodu [...] i maszyny drukarskiej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zebranego w sprawie materiału dowodowego, konsekwencją czego było uznanie za poprawną dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji wspomnianych umów. Kolejnym uchybieniem Sądu pierwszej instancji było naruszenie stawianych przez przepisy prawa wymogów, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się bowiem z argumentacją organów podatkowych w zakresie oceny umów leasingowych, zaś przedstawione w tym przedmiocie zarzuty uznał za bezzasadne, uchylając decyzję z innego powodu. Sąd odwoławczy wskazał przy tym, że pojęcie leasingu, którym posłużono się w zaskarżonym wyroku odbiega od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu. Nadto, Sąd odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiła w stosunku do ich początkowej wartości. Taki wskaźnik nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w chwili sprzedaży (nie uwzględnia okresu użytkowania, warunków użytkowania, stanu technicznego). Okoliczności tych nie zbadały organy podatkowe, czego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wnioski do których doszedł Sąd pierwszej instancji miały wpływ na (wadliwe) rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że organy podatkowe dołożyły w niniejszej sprawie wszelkich starań, mających na celu rzetelne zbadanie spornych umów cywilnoprawnych. Dokonanych w sprawie ustaleń nie zdołał podważyć podatnik, który swoimi wywodami wręcz potwierdził słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje: Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został, po pierwsze, zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś - bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd. Związanie to pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowo-administracyjnej w ramach danej sprawy. Na mocy art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199). Powyższych wniosków nie podważa pogląd wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 1041/05 (opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 171386), zgodnie z którym z zawartego w art. 190 ppsa określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W tym miejscu należy jednak podnieść, że wykładnia prawa obejmuje tak prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006 r., s. 450). W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przeszedł do porządku nad faktem naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mianowicie art. 121 §1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazana ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego ma w niniejszej sprawie moc wiążącą. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zebranego w sprawie i utrwalonego w aktach materiału dowodowego, czego konsekwencją było uznanie za poprawną kwalifikacji umów leasingu, dokonanej przez organy podatkowe. Organy te uznały bowiem, że przedmiotowe umowy leasingu (dotyczące samochodu [...] i maszyny drukarskiej) ukrywały rzeczywisty zamiar stron tejże umowy, tj. dokonanie sprzedaży towarów na raty. Świadczyć miało o tym po pierwsze to, iż suma opłat do których uiszczenia zobowiązany był podatnik w okresie trwania umów przekraczała, i to znacznie, wartość ich przedmiotu, po drugie zaś fakt, że po zakończeniu umów podatnik nabył przedmioty tychże umów za cenę stanowiącą ułamek ich wartości. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd w przedmiocie definicji umowy leasingu odbiegał od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji tych umów. Sąd odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie biorącego rzecz do używania dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy odpowiadającej co najmniej wartości rzeczy z chwili zawarcia umowy nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale – przeciwnie – stanowi wręcz warunek konieczny do zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingowej. Leasingodawca musi mieć bowiem gwarancję, że w okresie trwania umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poniesionych w celu nabycia rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował przy tym ustalenie tak organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sprowadzające się do twierdzenia, że przedmioty umów leasingu ostatecznie sprzedano za cenę niewspółmiernie niższą aniżeli ich rzeczywista wartość, nadto zaś, jeszcze w okresie trwania umowy uiszczono znacznie wyższe kwoty niż wartość ofertowa rzeczy. Wskazane wyżej relacje, zdaniem sądu odwoławczego, należało zbadać. Tym bardziej, iż z akt sprawy nie wynika, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do rzeczywistej wartości rzeczy stanowiących przedmiot umów leasingowych. Organy podatkowe jedynie dokonały wyliczenia procentowej wartości jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu (wynikająca z faktur) stanowiła w relacji do ich wartości początkowej (wartość ofertowa wskazana została w umowach). Wskaźnik procentowy nie odzwierciedla przy tym rzeczywistej wartości rzeczy w chwili jej sprzedaży (nie uwzględnia warunków i okresu użytkowania rzeczy, stanu technicznego i zużycia rzeczy oraz cen rzeczy takich samych lub podobnych, używanych bądź nowych). Ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Sądowi w składzie orzekającym pozostaje zatem uchylić zaskarżoną decyzję i powtórzyć wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowane do tut. Sądu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., który rozpatrując ponownie sprawę winien zastosować się do nich podczas weryfikacji zawartych przez podatnika umów leasingowych. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności oraz uregulowania prawne orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W punkcie 2 Sąd orzekł o niewykonaniu zaskarżonej decyzji, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy. O kosztach procesu orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, uwzględniając w nich koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, obejmujące kwotę wpisu w wysokości [...] zł, opłatę za pełnomocnictwo w wysokości [...] zł, oraz wynagrodzenie za zastępstwo prawne w kwocie [...] zł jak również koszty postępowania kasacyjnego obejmujące wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego wynoszące [...] zł. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o zasądzenie podwójnej wysokości kosztów z tytułu dwukrotnego występowania przed sądem pierwszej instancji, nie znajdując podstaw prawnych do jego uwzględnienia.