I SA/Gl 488/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 marca 2025 r. nr SKO.F/41.4/62/2025/1348 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 13 marca 2025 r. nr SKO.F/41.4/62/2025/1348, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 12 grudnia 2024 r. nr [...] ustalającą wobec J. D. wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 6 marca 2024 r. Prezydent Miasta G. wezwał Z S.A. z siedzibą w G. do przedłożenia wyjaśnień w zakresie niewykazywania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w deklaracjach za lata 2019-2024 budynku położonego w G. przy ul. [...] posadowionego na działce nr [...], obręb ewidencyjny: [...] (dalej: budynek, barak) oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających przyjęte przez spółkę stanowisko. Zgodnie bowiem z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, nieruchomość położona w G. przy ul. [...] (działka nr [...], obręb ewidencyjny: [...]), będąca własnością Skarbu Państwa stanowiła przedmiot użytkowania wieczystego w 2021 r. podmiotu - Z S.A. z siedzibą w G. (dalej także: spółka). Na nieruchomości posadowiony jest budynek sklasyfikowany jako pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 605 m 2. W odpowiedzi na powyższe pismo organu spółka wyjaśniła, iż w latach 2019-2024 posiadaczem samoistnym ww. budynku był J. D. (dalej: podatnik, skarżący) i to on powinien być objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka dołączyła do pisma następujące dokumenty: protokół zdawczo-odbiorczy z 2 maja 1991 r., umowę sprzedaży z 30 czerwca 1991 r. wraz z dowodem zapłaty i dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, pisma podatnika z 12 grudnia 1998 r. i z 3 sierpnia 1999 r., porozumienie w sprawie przyjęcia praw i obowiązków z 20 grudnia 2022 r., umowę najmu budynku z 1 października 2021 r. oraz umowę na dostawę wody pitnej z 1 października 2013 r. W związku z powyższym Prezydent wezwał J. D. do przedłożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od 1 stycznia 2019 r. wraz z załącznikami, w związku z powstaniem obowiązku podatkowego względem przedmiotowego budynku. Wobec braku reakcji wezwanie ponowiono. 25 czerwca 2024 r. podatnik złożył w Urzędzie Miasta G. oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej, że powierzchnia użytkowa budynku od 2019 r. nie uległa zmianie i wynosi 617,08 m2 , powierzchnia użytkowa wynosząca 189,86 m 2 zajęta jest i była na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast pozostała powierzchnia budynku nie jest użytkowana ani zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi wyłącznie użytek prywatny. Postanowieniem z 8 sierpnia 2024 r. Prezydent wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dla ww. nieruchomości za 2021 r. W piśmie z 22 września 2024 r. zastępujący podatnika radca prawny wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie: 1. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. D. na okoliczność ograniczeń we władaniu nieruchomością przez podatnika. 2. dowodu z umowy sprzedaży z 30 czerwca 1991 r. wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym oraz potwierdzeniem zapłaty; 3. dowodu z rachunku uproszczonego [...] wraz z załącznikami; 4. dowodu z umowy dzierżawy terenu z 30 czerwca 1991 r. wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym i załącznikami; 5. dowodu z regulaminu sprzedaży przetargowej nieruchomości; 6. dowodu z korespondencji podatnika ze spółką; 7. dowodu z pisma spółki z 1 lutego 2019 r.; 8. dowodu z przesłuchania podatnika na okoliczność ustalenia sposobu władania nieruchomością. Wniosek ten uwzględniono, przesłuchano wskazane osoby i przeprowadzono dowody z dokumentów. Podczas przesłuchania 27 listopada 2024 r. podatnik wyjaśnił m.in., iż: - w dniu 30 czerwca 1991 r. na podstawie rachunku wystawionego przez Z wpłacił pieniądze formalnie (treść rachunku), a faktycznie zaliczkę na zakup nieruchomości w związku z umową przyrzeczenia zawartą między stronami, czekał na wykonanie tej umowy; - podpisywał umowy najmu w nabytym środku trwałym Z; - dostarczycielem mediów na podstawie umów był właściciel sieci Z; - w związku z brakiem pokrycia, że jest właścicielem budynku oraz świadomością, że spółka Z może w każdej chwili zerwać wiążącą ich umowę wykonywał wyłącznie prace zapewniające właściwy stan techniczny budynku zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Z kolei R.D. zeznał, że J. D. władał nieruchomością/budynkiem na podstawie umowy przyrzeczenia, teren został mu udostępniony przez właściciela, budynek był utrzymywany w należytym stanie technicznym, wykonywano bieżące prace przywracające stan pierwotny/dobry stan techniczny. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Prezydent wydał decyzję z 12 grudnia 2024 r., którą ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 7.973,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący podatnika radca prawny zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na niewłaściwą subsumpcję stanu faktycznego do stanu prawnego poprzez przyjęcie, że odwołujący był zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektów budowlanych, albowiem w roku podatkowym 2021 odwołujący się nie był posiadaczem samoistnym nieruchomości, na której posadowiony był barak typu "Wrocław"; 2. naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy podjęciu decyzji przepisów prawa cywilnego oraz przepisów prawa procesu cywilnego przy ustaleniu rodzaju posiadania nieruchomości przez odwołującego (...); 3. naruszenie art. 7 k.p.a, poprzez jego niezastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie organ nie podjął czynności zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności nie dokonał oględzin akt postępowania cywilnego; 4. naruszenie art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie niedających się rozstrzygnąć okoliczności na niekorzyść odwołującego się; 5. naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez to, że organ podatkowy wszczął postępowanie w niniejszej sprawie dopiero w 2024 r., po zmianie użytkownika wieczystego nieruchomości. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji w całości ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Kolegium nie uwzględniło odwołania. Na wstępie swoich rozważań Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz obowiązującej w badanym roku podatkowym uchwały Rady Miasta w G. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta G.. Dalej przywołano art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. Wyjaśniono także, iż decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151 z późn. zm.), który stanowi, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Następnie Kolegium stwierdziło, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych (np. budynków) co do zasady są podatnikami podatku od nieruchomości, jednakże z uwagi na zastrzeżenie zawarte we wskazanym art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie uwzględnienia przepisów ust. 3 tego artykułu, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości może ciążyć na posiadaczu samoistnym np. budynku, w sytuacji ustalenia, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Powyższe zastrzeżenie odsyłające do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odnosi się do gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym (brak jest w treści art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenia, które zawarte jest w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), co oznacza, że obowiązek podatkowy od gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) oddanego w użytkowanie wieczyste ciąży na użytkowniku wieczystym. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest jednak wyłączenie budynek posadowiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa (lub jednostek samorządu terytorialnego) stanowią własność użytkownika wieczystego, jednakże związanie prawa użytkowania wieczystego gruntu z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, nie przesądza o obowiązku podatkowym użytkownika wieczystego gruntu w stosunku do tych budynków i budowli (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1177/16). Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów prawa podatkowego, przysługująca spółce własność budynku posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (dowód: wypis z rejestru gruntów, wypis z kartoteki budynków, księga wieczysta nr [...]) nie przesądza o obowiązku podatkowym spółki w stosunku do tego budynku. Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego (którym może być inny podmiot) wyprzedza bowiem obowiązek podatkowy podmiotu będącego właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek. Jak wyjaśniło Kolegium pojęcie posiadania samoistnego zostało zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Element fizycznego władztwa nad rzeczą można określić jako zjawisko polegające na tym, że pewna osoba (podmiot) znajduje się w sytuacji, która pozwala jej na korzystanie z rzeczy w szczególności w taki sposób, jak to mogą czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, dzięki czemu "to, co uprawnionemu wolno, to posiadacz faktycznie może". Czynnik faktycznego władztwa polega zatem na odpowiednim fizycznym opanowaniu rzeczy (np. zajęcie nieruchomości, pobieranie pożytków, dochodów). Władztwo faktyczne musi być stanem trwałym, co oznacza, że związek posiadacza z rzeczą nie może wyrażać się w jednorazowym lub nawet sporadycznym zawładnięciu rzeczą, lecz w możności korzystania z niej przez czas nieokreślony (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 339/98, LEX nr 44548). Element fizyczny posiadania wykazuje się powszechnie jako władztwo ekonomiczne nad nieruchomością. Posiadacz samoistny dokonuje nakładów na daną nieruchomość np. remontuje ją. Z kolei zamiar władania rzeczą dla siebie, określany jest jako czynnik woli. Zgodnie z przeważającą w doktrynie koncepcją obiektywną, zamiar władania rzeczą dla siebie manifestuje się w obiektywnych działaniach podejmowanych przez posiadacza (np. posiadacz samoistny pobiera pożytki, dochody dla siebie, rozporządza nieruchomością w swoim imieniu, dla siebie, zarządza nieruchomością na własny rachunek) (por. A. Kunicki [w:] System prawa cywilnego, tom II, Prawo własności i inne prawa rzeczowe, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, 1977 r., str. 829-830). Jeżeli czynnika woli brak faktyczne władztwo nad rzeczą stanowi jedynie dzierżenie (art. 338 k.c.). A zatem by uznać stronę za posiadacza samoistnego budynku niezbędne było ustalenie, czy korzystała ona z opodatkowanego budynku i czy było to korzystanie uniezależnione od stanowiska (tym bardziej zgody) użytkownika wieczystego gruntu, czyli spółki, a tym samym, czy władanie tym budynkiem wyrażało się wobec otoczenia takim postępowaniem posiadacza, które wskazywało na to, że uważa się on za podmiot, któremu przysługuje do niego prawo własności. W ocenie Kolegium za uznaniem strony za posiadacza samoistnego budynku, a tym samym podatnika przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy: 1. J. D. w okresie opodatkowania faktycznie władał budynkiem jak właściciel. Przede wszystkim jak wynika z akt sprawy: - na podstawie umowy sprzedaży zawartej 30 czerwca 1991 r. pomiędzy J. D. a K nabył on barak typu "Wrocław" (który aktualnie, zgodnie z danym wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, stanowi budynek sklasyfikowany jako pozostały budynek niemieszkalny) i był w jego faktycznym posiadaniu. W treści umowy wyraźnie wskazano, że "sprzedający, jako właściciel zbywa prawo własności baraku typu "Wrocław", znajdującego się na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym sprzedającego, na rzecz kupującego" (§ 1 umowy). Ponadto w myśl § 4 umowy "przekazanie - przejęcie baraku nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie strony" (dowód: umowa sprzedaży z 30 czerwca 1991 r. wraz z dowodem zapłaty i dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, protokół zdawczo-odbiorczy z 2 maja 1991 r., umowa o sprzedaży energii elektrycznej i świadczenie usług dystrybucyjnych zawarta 24 lipca 2003 r. ze spółką oraz umowa na dostawę wody pitnej zawarta 1 października 2013 r.), - podejmował działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowych z posiadanego budynku w postaci wynajmu budynku na cele prowadzenia działalności gospodarczej (dowód: oświadczenie J. D. z 25 czerwca 2024 r., wskazujące, że od 2019 r. część powierzchni użytkowej budynku użytkowana była i jest na prowadzenie działalności gospodarczej, protokół z przesłuchania J. D. z 27 listopada 2024 r., w którym na pytanie czy od momentu posiadania budynku podpisywał jakieś umowy najmu budynku lub jego części z innymi podmiotami" strona wskazała, że podpisywała umowy najmu w nabytym środku trwałym Z, umowa najmu z dnia 1 października 2021 r., na mocy której J. D. oddał część budynku w najem, aktualne dane z bieżącego roku wynikające z CEIDG, że stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej od 1 sierpnia 2016 r. najemcy części budynku, jest miejscowość G., ul. [...] nr [...], porozumienie z 20 grudnia 2022 r. w sprawie wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług dystrybucyjnych nr [...] z 24 lipca 2003 r.), - J. D. dokonywał nakładów na przedmiotową nieruchomość, tj. remontował ją. Jak wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego z 2 maja 1991 r. budynek wymagał remontu i uzupełnienia elementów wyposażenia branżowego. W piśmie z 12 grudnia 1998 r., kierowanym do spółki strona wskazała na zakres prac wykonanych przy budynku. W protokole z przesłuchania J. D. z 27 listopada 2024 r., na pytanie "Czy w okresie od momentu podpisania umowy z dnia 30.06.1991 r. do dnia podpisania aktu nr [...] z dnia 03.01.2024 r. przeprowadzane były jakieś remonty, przebudowy modernizacyjne budynku", strona wskazała, że wykonywała wyłącznie prace zapewniające właściwy stan techniczny budynku zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Ponadto R.D. zeznał 27 listopada 2024 r., że budynek był utrzymywany w należytym stanie technicznym i wykonywano bieżące prace przywracające stan pierwotny (dobry stan techniczny), - władztwo faktyczne strony miało charakter trwały, ostatecznie na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 3 stycznia 2024 r. strona nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu działki numer [...] oraz prawo własności posadowionego na tej działce gruntu budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zgodnie z § 6 ww. aktu J. D. oświadczył, iż jest już w posiadaniu budynku. 2. J. D. traktował budynek jak swoją własność (co ostatecznie sfinalizowane zostało na podstawie wspomnianego wyżej aktu notarialnego), rozporządzał i zarządzał budynkiem w swoim imieniu, dla siebie, co ujawnione zostało w: - korespondencji kierowanej przez J. D. do spółki celem rozstrzygnięcia problemu prawnego, związanego z procedurą uzyskania aktu własności budynku oraz użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony (dowód: pismo strony do spółki z 12 grudnia 1998 r. oraz z 3 sierpnia 1999 r., w którym strona wyraźnie wskazuje, że barak jest jej własnością). Z kolei w piśmie z 15 marca 2024 r. spółka wyjaśniła, iż J. D. jest w posiadaniu budynku od 2 maja 1991 r. i był nim do dnia zawarcia umowy w formie aktu notarialnego nr [...] z 3 stycznia 2024 r., - umowie najmu z 1 października 2021 r., na mocy której J. D. oddał część budynku w najem, w której wyraźnie oświadczył, że jest właścicielem lokalu użytkowego, położonego w G. przy ul. [...], - treści pozwu o przeniesienie własności nieruchomości wraz z wnioskiem o udzielenie zabezpieczenia z 14 października 2021 r. złożonego do Sądu Okręgowego w G. przez J. D., w którym pełnomocnik strony wywodzi, że "Pan J. D. na mocy umowy sprzedaży z dnia 30.06.1991r. nabył nakład na nieruchomość położoną w G. przy ul. [...], działka nr [...] w postaci baraku typ "Wrocław", który ówcześnie znajdował się na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym sprzedającego. Od chwili nabycia przedmiotowego baraku typu "Wrocław" położonego na ww. nieruchomości samoistnym posiadaczem tej nieruchomości w dobrej wierze stał się Pan J. D., a to ze względu na cel i sposób nabycia ww. nakładu w postaci wzniesionego na tej nieruchomości baraku, który traktował nieruchomość jak swoją własność, dbał o nią, pielęgnował ją, wnosił wszelkie opłaty związane z korzystaniem z tej nieruchomości, a przede wszystkim związał ten nakład w postaci baraku typu "Wrocław" trwale z gruntem poprzez jego przebudowę i rozbudowę niewymagającą pozwolenia na budowę oraz dokonał wylewek oraz spoin całego obiektu z nieruchomością gruntową. W związku z powyższym, strona dokonywała kolejnych nakładów na nieruchomość, którą posiadała jako samoistny posiadacz w dobrej wierze". A zatem z zebranego przez organ I instancji w sprawie materiału dowodowego wynika, że po zawarciu umowy sprzedaży z 30 czerwca 1991 r. J. D. faktycznie władał budynkiem jak właściciel i wykazywał wolę wykonywania tego władztwa dla siebie. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, iż na to na nim ciąży obowiązek podatkowy względem przedmiotowego budynku, jako posiadaczu samoistnym ww. budynku. Statusu tego nie zmienia to, że J. D. miał wiedzę o tym, że własność budynku nie została przeniesiona w drodze aktu notarialnego, jak i również prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Posiadanie samoistne może występować nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że właścicielem nie jest (por. wyrok SN z 7 lipca 2011 r., II CSK 644/10, Lex nr 951302). Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium podniesiona w odwołaniu argumentacja, mająca na celu przekonanie, że w niniejszej sprawie stronę należy traktować jako posiadacza zależnego nieruchomości, a nie posiadacza samoistnego, odnosi się do nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym spółki, natomiast przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie budynek posadowiony na tym gruncie. Organ I instancji zasadnie więc wydał decyzję ustalającą podatek od nieruchomości wobec J. D.. Do opodatkowania organ I instancji przyjął, zgodnie z oświadczeniem podatnika z 25 czerwca 2024 r., powierzchnię użytkową budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 189,86 m2 oraz powierzchnię użytkową budynku klasyfikowanego jako budynek pozostały wynoszącą 427,22 m2, stosując odpowiednie stawki podatku, obowiązujące w danym roku. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania i pominięcia przez organ I instancji przy podjęciu decyzji przepisów materialnego i procesowego prawa cywilnego oraz niedokonania przez organ oględzin akt postępowania cywilnego Kolegium stwierdziło, że nie są one zasadne. Organ podatkowy orzeka bowiem na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ocenia zgromadzony materiał dowodowy na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako przepisów materialnoprawnych, z tym że rozumienie pojęcia posiadania samoistnego oparte zostało na definicji zawartej w art. 336 k.c. W niniejszej sprawie brak jest wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. Kolegium stwierdziło także, że wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dopiero w 2024 r. było uprawnione, a decyzję organu I instancji wydano przed upływem terminu z art. 68 § 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zastępujący skarżącego radca prawny zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na niewłaściwe subsumcje stanu faktycznego do stanu prawnego poprzez przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku jako posiadacz samoistny budynku albowiem w 2021 r. skarżący nie był posiadaczem samoistnym. W okresie od 30 czerwca 1991 r. do 3 stycznia 2024 r. trwał stan zawieszenia, w którym skarżący był właścicielem baraku typu "Wrocław" i jednocześnie był posiadaczem zależnym od przedsiębiorstwa państwowego K przekształconego następnie w spółkę akcyjną. W świetle zasady superficies solo cedit skarżący nie mógł być właścicielem samego budynku. Zatem rozstrzygnięcia wymagał konglomerat czynności dokonanych przez niego z ówczesnym przedsiębiorstwem państwowym. Istotą tamtej czynności było zapewnienie sensu dokonanej sprzedaży baraku, a zatem strony ułożyły stosunek prawny na zależności posiadacza tego budynku do czasu przeniesienia na jego rzecz własności (użytkowania wieczystego) nieruchomości. Spółka decyzją Wojewody [...] nabyła użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości już w 1997 r., lecz mimo ciążącego na niej zobowiązania do przeniesienia użytkowania wieczystego na rzecz skarżącego nie dokonała tego dobrowolnie, lecz utrzymywała ustalony umową dzierżawy z 30 czerwca 1991 r. stan faktyczny i prawny de facto do dnia przeniesienia użytkowania wieczystego na rzecz skarżącego, co nastąpiło dopiero 3 stycznia 2024 r. W tym stanie faktycznym nie można uznać posiadania nieruchomości budynkowej przez skarżącego jako stanu samoistnego posiadania, albowiem powstał wówczas stan, w którym skarżący wiedział, że nie jest ani właścicielem nieruchomości, ani jej posiadaczem samoistnym, lecz jedynie ma roszczenie o przeniesienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W okresie tym skarżący nie mógł dokonać żadnych zmian w stanie nieruchomości bez zgody jej użytkownika wieczystego. Wielokrotnie występował do spółki o przeniesienie na jego rzecz użytkowania wieczystego nieruchomości, co wyłącza konieczny dla stwierdzenia posiadania samoistnego stan psychiczny skarżącego, w którym miałby traktować tę nieruchomość jako swoją własność (tak się bowiem definiuje posiadanie samoistne). Sytuację komplikowało to, że 30 czerwca 1991 r. w istocie została zawarta umowa sprzedaży baraku, który z istoty swojej nie mógł być traktowany jako rzecz ruchoma. Umowę sprzedaży tego obiektu należało więc traktować jako nabycie nakładów poczynionych przez ówczesne przedsiębiorstwo państwowe na nieruchomość. W tej sytuacji albo mieliśmy do czynienia z nieważną umową sprzedaży nieruchomości budynkowej albo z nabyciem przez J. D. nakładu na tą nieruchomość. Skarżący przyjął tę drugą koncepcję i w 2020 r. wytoczył przeciwko spółce proces sądowy o przeniesienie użytkowania wieczystego wyżej opisanej nieruchomości na jego rzecz. W wyniku wniesionego powództwa doszło do zawarcia ugody, na mocy której spółka przeniosła na rzecz skarżącego użytkowanie wieczyste nieruchomości za zapłatą ceny 180.000,00 zł, która obejmowała prawo użytkowania wieczystego oraz rozliczenie stron umowy za korzystanie przez skarżącego z nieruchomości. Spółka nigdy nie uznała formy posiadania przez skarżącego za posiadanie samoistne, co zostało w sposób jednoznaczny zaprezentowane w odpowiedzi na pozew w sprawie, która toczyła się przed Sądem Okręgowym w G. I Wydział Cywilny pod sygn. akt [...]. Zatem skarżący w okresie objętym decyzją był posiadaczem zależnym, który ostatecznie za okres posiadania nieruchomości, jak i za samą nieruchomość musiał zapłacić na rzecz spółki wynagrodzenie. Skoro nie był posiadaczem samoistnym budynku, to nie może być obciążony podatkiem od nieruchomości, który winna uiszczać spółka. 2. naruszenie prawa procesowego - art. 6 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie materialnych i procesowych przepisów prawa cywilnego, a także skomplikowanych okoliczności sprawy przy ustaleniu rodzaju posiadania nieruchomości przez skarżącego, 3. naruszenie prawa procesowego - art. 7 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności nie dokonał oględzin akt postępowania cywilnego toczącego się pomiędzy dotychczasowym użytkownikiem wieczystym (spółką) a skarżącym, prowadzonej przez Sąd Okręgowy w G. I Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...], a z których wynikało stanowisko tych podmiotów, co do formy posiadania nieruchomości przez skarżącego, co czyni wydaną decyzję błędną, albowiem opartą o nieprawdziwe ustalenia organu podatkowego, 4. naruszenie art. 7a k.p.a. poprzez przyjęcie, że nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości uwzględniono na niekorzyść skarżącego, albowiem bez wnikliwego wyjaśnienia sprawy przyjęto, że skarżący musi być uznany za posiadacza samoistnego nieruchomości budynkowej, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie sprzeciwiał się temu twierdzeniu. Samoistne posiadanie wywiedziono bowiem z faktu, że skarżący korzystał z budynku, pomijając, że korzystał z niego w pełnej zależności od spółki, 5. naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez to, że organ podatkowy wszczął postępowanie w niniejszej sprawie dopiero w 2024 r., po zmianie użytkownika wieczystego nieruchomości, a nie wszczynał postępowania o zapłatę zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. obciążało spółkę, czym naruszył zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Gdyby postępowanie w tej sprawie byłoby wszczęte wcześniej i podatek ustalono by wobec skarżącego, to mógłby on żądać innego rozliczenia ze spółką, która uzyskała nieuprawnioną korzyść z tytułu nieuiszczania podatku od tej nieruchomości. Gdyby skarżący wiedział, że jest postrzegany jako posiadacz samoistny nieruchomości od 1991 r., to nie występowałby o przeniesienie własności nieruchomości na podstawie art. 231 § 1 k.c., lecz wnosiłby o jej zasiedzenie jako jej samoistny posiadacz. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i uznanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. i że ustalenie takiego zobowiązania podatkowego było bezpodstawne, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że skarżący w dobrej wierze dokonał nabycia nakładów na nieruchomość, której użytkownikiem wieczystym (wcześniej nieruchomość była oddana w zarząd jej poprzednikowi prawnemu) była spółka. Wyraziła ona zgodę, aby nabyty przez niego barak (nakłady, o których mowa wyżej) pozostawał do czasu uregulowania stanu prawnego nieruchomości w miejscu, w którym się on znajdował w chwili jego nabycia przez skarżącego. Na potwierdzenie tego powstała jeszcze umowa dzierżawy z datą 30 maja 1991 r., wchodząca w życie z dniem 1 lipca 1991 r. Z umowy tej wynikało, że została zawarta w celu umożliwienia skarżącemu na przyszłość korzystania z nieruchomości za odpłatnością do czasu przeniesienia na jego rzecz użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Miało to nastąpić po dokonaniu wydzielenia geodezyjnego poszczególnych działek, wchodzących w skład większej nieruchomości spółki. Wcześniej, przed wspomnianym wydzieleniem, nie było możliwe jednoczesne przeniesienie własności baraku wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości. Wstępny projekt podziału i dokumentacji geodezyjno-prawnej dla notariusza na obiekcie przy ul. [...] w G. powstał w 1995 r., co potwierdza rachunek uproszczony z 8 lutego 1995 r. wystawiony przez Zakład Usług Geodezyjnych. Do przeniesienia własności nieruchomości jednak nie doszło. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy z 30 maja 1991 r. umowa ta miała obowiązywać do 31 grudnia 2002 r. i mogła zostać przedłużona na dalszy okres ustalony przez strony. W istocie do formalnego przedłużenia tej umowy nie doszło, co przedstawiciele spółki uzasadniali koniecznością przeprowadzenia procedury przeniesienia użytkowania wieczystego na rzecz skarżącego. Spółka obejmowała więc swoim pierwotnym zamiarem sprzedaż użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz skarżącego. Od samego początku realizacji tego zamiaru miał się sprzeciwiać wyłącznie stan prawny nieruchomości, która nie była wydzielona geodezyjnie. Tymczasem stało się inaczej i spółka w miejsce realizacji swojego pierwotnego zamiaru w 2021 r. pozwała skarżącego o zapłatę kwoty 85.644,00 zł z tytułu korzystania przez niego z nieruchomości. Przez cały ten okres, od 1991 r. skarżący ze spółką prowadzili negocjacje w dobrej wierze, których wynikiem miało być ostatecznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki. Negocjacje te nie przynosiły żadnego wymiernego rezultatu, co zmusiło skarżącego do podjęcia opisanych wyżej kroków. Zatem skoro skarżący nabył nakłady poniesione na nieruchomość przez poprzedniego jej posiadacza w dobrej wierze, to niejako już samo przez się wstąpił w prawa i obowiązki posiadacza tych nakładów w dobrej wierze. Umowa dzierżawy była zawarta de facto dla pozoru, jako substrat aktu notarialnego zobowiązującego spółkę do przeniesienia użytkowania wieczystego na rzecz skarżącego z chwilą dokonania podziałów geodezyjnych W niniejszej sprawie poprzez nabycie własności budynku z punktu widzenia skarżącego doszło nie tylko do nabycia tego budynku, ale i do objęcia w posiadanie zależne od spółki gruntu, na którym ta ówcześnie rzecz traktowana jak ruchomość, się znajdowała. Umowa dzierżawy miała stanowić o zależnym charakterze posiadania tej nieruchomości przez skarżącego i o prawie do legitymowania się tym aktem jako podstawą żądania przeniesienia własności tej nieruchomości na jego rzecz. De facto umowa dzierżawy była zawarta dla pozoru, albowiem strony dla wyrażenia w pełni swojej woli sprzedaży nieruchomości oraz budynku powinny były zawrzeć umowę przedwstępną przeniesienia użytkowania wieczystego na rzecz skarżącego, lecz z przyczyn organizacyjnych, leżących tylko i wyłącznie po stronie spółki tego nie uczyniły. Zatem intencją stron był zbudowanie takiej sytuacji prawnej, w której skarżący jako przyszły nabywca nieruchomości w okresie od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, będzie nią władał zależnie od spółki. Przedmiot umowy został więc wydany wcześniej przyszłemu użytkownikowi wieczystemu. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że ustawodawca wymienił w art. 336 k.c. dwa rodzaje posiadania. Posiadanie samoistne ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, a także czy wie o przysługiwaniu mu bądź o braku takich uprawnień. Przyjmuje się więc, że posiadaczem w dobrej wierze jest ten, kto władając rzeczą pozostaje w błędnym, ale usprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu, że przysługuje mu określone prawo. W złej wierze jest natomiast ten, kto wie, że nie przysługuje mu określone prawo albo nie dowiedział się o tym przez niedbalstwo. O istnieniu posiadania samoistnego i zależnego decydują dwa elementy: zewnętrzny - corpus i wewnętrzny - animus. Uznaje się, że wola posiadacza, która decyduje o charakterze władania, musi być ujawniona na zewnątrz. Posiadacz samoistny demonstruje wolę władania rzeczą jak właściciel, zaś posiadacz zależny - wolę władania dla siebie cudzą rzeczą jak mający inne prawo niż własność. Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Uznaje się, że posiadanie ma charakter samoistny, gdy posiadacz wykonuje czynności faktyczne sygnalizujące samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, a jego dyspozycje swą treścią odpowiadają dyspozycjom właściciela. W przypadku nieruchomości przejawem zamanifestowania na zewnątrz swojej woli władania jak właściciel jest m.in. płacenie podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych. W niniejszej sprawie od samego początku skarżący zamanifestował konieczność przeniesienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego od spółki. Z treści kierowanych przez niego pism wynikało, że skarżący wiedział, że do tego czasu nie może rozporządzać nieruchomością, ani postępować z nią jak z własną rzeczą. W okresie od 1991 r. do 2024 r. posiadanie było więc uzależnione od woli użytkownika wieczystego, czyli spółki, która wykazywała swoją nieruchomość w swoich zasobach. Nawet dostarczanie energii elektrycznej do tej nieruchomości odbywało się za pośrednictwem spółki. Zależność w posiadaniu przez skarżącego była manifestowana przez niego oraz spółkę przy każdej czynności prawnej i faktycznej. Treść odpowiedzi na pozew złożony przez skarżącego potwierdza, iż spółka nie uważała skarżącego za posiadacza samoistnego, wskazując na jego posiadanie zależne. Z tych okoliczności zdawał sobie sprawę skarżący, który, co prawda, wniósł powództwo w oparciu regulacje z art. 231 § 1 k.c., lecz w istocie powództwo to miało ożywić negocjacje w przedmiocie przeniesienia użytkowania wieczystego na jego rzecz i rozliczenia stron tego postępowania za cały okres korzystania z nieruchomości przez skarżącego. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności wskazują, że posiadanie nieruchomości przez stronę było posiadaniem zależnym od spółki. Spółka miała świadomość, że umowa sprzedaży baraku jako obiektu trwale związanego z gruntem była czynnością pozbawioną ochrony prawnej. Stąd dokonując w 2020 r. wyceny nieruchomości uwzględniła jej stan wraz ze wzniesionym budynkiem, który traktowała jako własny. Potwierdza to umowa przeniesienia użytkowania wieczystego z 3 stycznia 2024 r., w której stwierdzono, że spółka wydała skarżącemu w posiadanie nieruchomość, na której wzniesiony był barak już w 1991 r., a wszystko po to by w jakikolwiek sposób ująć prawnie stan powstały na skutek czynności rozporządzenia tym budynkiem jak ruchomością. Koszt korzystania z nieruchomości został rozliczony w ugodzie zawartej ze spółką. Brak więc podstaw prawnych do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W okresie od 30 czerwca 1991 r. do 3 stycznia 2024 r. skarżący wiedział bowiem, że nie jest ani właścicielem nieruchomości, ani jej posiadaczem samoistnym, lecz jedynie ma roszczenie wobec spółki o przeniesienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W okresie tym skarżący nie mógł dokonać żadnych zmian w stanie nieruchomości bez zgody jej użytkownika wieczystego. W tym czasie wielokrotnie występował do spółki o przeniesienie na jego rzecz użytkowania wieczystego wyżej wymienionej nieruchomości, co wyłącza konieczny dla stwierdzenia posiadania samoistnego stan psychiczny, w którym miałby traktować wyżej wymienioną nieruchomość jako swoją własność (tak się bowiem definiuje posiadanie samoistne). Przypisanie skarżącemu statusu podatnika od tej nieruchomości świadczy o naruszeniu art. 6 k.p.a., gdyż pominięto istotne dla sprawy skomplikowane okoliczności. Nie podjęto czynności zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności nie dokonano oględzin akt postępowania cywilnego, czym naruszono art. 7 k.p.a. Nierozpatrzenie wątpliwości na korzyść skarżącego stanowi naruszenie art. 7a k.p.a. Wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie dopiero w 2024 r. stanowi zaś naruszenie art. 8 k.p.a. Pełnomocnik skarżącego przedstawił także polemikę z tezami prezentowanymi w uzasadnieniu decyzji Kolegium. W tym zakresie wskazał na stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący w okresie opodatkowania faktycznie władał budynkiem jak właściciel i podniósł, iż Kolegium nie odniosło się do tego, iż skarżący przez 33 lata nie czuł się właścicielem nieruchomości i walczył o przeniesienie własności nieruchomości na jego rzecz. Kolegium stwierdziło także, iż skarżący nabył barak, podczas, gdy czynność, na którą się powołało była nieważna z mocy samego prawa. Nie można być bowiem właścicielem budynku, nie będąc właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Organ odwoławczy wskazywał także na umowy sprzedaży energii elektrycznej i dostawy wody pitnej, podczas gdy nie trzeba być właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, żeby taką umowę zawrzeć. Kolegium powołało się również na osiąganie przez skarżącego korzyści finansowych z wynajmu posiadanego budynku, do czego również wystarczy posiadać zależnie nieruchomość. Kolegium nie uwzględniło, że skarżący przez 33 lata pozostawał w stanie od zawarcia umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej, co nie jest stanem posiadania samoistnego. Kolegium stwierdziło też bezpodstawnie, że skarżący dokonywał nakładów na nieruchomość, podczas, gdy utrzymywał on jedynie budynek w dobrym stanie technicznym. Ponoszenie nakładów na nieruchomość nie jest wyłącznie cechą posiadania samoistnego, może je czynić także posiadacz zależny i to bez zgody właściciela. Organ odwoławczy uznał także, iż władztwo faktyczne skarżącego miało charakter trwały, traktował on budynek jak swoją własność (co ostatecznie sfinalizowane zostało na podstawie aktu notarialnego z 3 stycznia 2024 r.), rozporządzał i zarządzał budynkiem w swoim imieniu. Abstrahując od tego, że o tym miało świadczyć w przeciągu 33 lat wyłącznie to, że w dniu 1 października 2021 r. zawarł umowę najmu i dochodził wykonania przyrzeczenia danego przez spółkę, to okoliczności te nie łączą się albo w ogóle, albo pośrednio z własnością budynku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że argumentacja skargi, mająca na celu przekonanie, że w niniejszej sprawie stronę należy traktować jako posiadacza zależnego nieruchomości, a nie posiadacza samoistnego, odnosi się do nieruchomości gruntowej, będącej w 2021 r. w użytkowaniu wieczystym spółki, natomiast przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie budynek posadowiony na tej nieruchomości gruntowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował skomplikowane relacje faktyczne pomiędzy skarżącym a spółką. Skarżący podtrzymał skargę, przedstawił historię relacji ze spółką, na skutek działania której jest teraz zmuszony jednocześnie ponieść znaczne koszty podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 13 marca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 12 grudnia 2024 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości na 2021 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Kontrolowana przez Sąd decyzja dotyczy opodatkowania budynku sklasyfikowanego w ewidencji jako pozostały budynek niemieszkalny, posadowionego na gruncie stanowiącym w badanym roku podatkowym przedmiot użytkowania wieczystego spółki akcyjnej. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2021 r. Organy podatkowe uznały, że skarżący był we wskazanym okresie posiadaczem samoistnym przedmiotowego budynku, czemu strona skarżąca zaprzecza. Rozstrzygnięcie zarysowanego sporu rozpocząć trzeba od wskazania, że krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Jednocześnie w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w badanym okresie grunt stanowiący działkę nr [...] (obręb ewidencyjny: [...]) pozostawał w użytkowaniu wieczystym podmiotu - Z S.A. w G.. W odniesieniu do budynku przypomnieć należy, że skarżący 30 czerwca 1991 r. zawarł z poprzednikiem prawnym wspomnianej spółki umowę, w której § 1 zapisano, że "sprzedający, jako właściciel zbywa prawo własności baraku typu "Wrocław", znajdującego się na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym sprzedającego, na rzecz kupującego". § 4 umowy stanowi, że "przekazanie - przejęcie baraku nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie strony". Bezsporne jest, że wraz ze wspomnianym przekazaniem skarżący wszedł w posiadanie budynku i nigdy owego posiadania nie utracił. Sporna jest natomiast kwestia czy było to posiadanie samoistne, jak przyjęły organy, czy posiadanie zależne, jak twierdzi skarżący. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że - jak wskazano w postanowieniu SN z 1 marca 2017 r., sygn. akt IV CSK 276/16 (LEX nr 2288096) - budynki, co do zasady, nie mogą być przedmiotem użytkowania wieczystego, chyba że są częścią składową gruntu. Z chwilą powstania lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego powstaje odrębna własność budynku trwale związanego z gruntem i własność ta jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego gruntu (art. 235 § 2 k.c.). Prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego a prawem związanym i podrzędnym prawo własności budynków, które dzieli los prawa użytkowania wieczystego. Ze względu na nierozerwalność tych praw ich los musi być jednakowy, nie można zatem zbyć, obciążyć i znieść odrębnej własności (także współwłasności) budynku bez równoczesnego zbycia, obciążenia lub zniesienia współużytkowania wieczystego. Związanie obu tych praw sprawia, że użytkowanie wieczyste i własność budynków stanowią jedną całość i oba te prawa mogą należeć tylko do tego samego podmiotu lub tych samych podmiotów w tym samym zakresie i w ramach tego samego rodzaju wspólności majątkowej (współużytkowanie). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący na mocy umowy z 30 czerwca 1991 r. nie stał się właścicielem przedmiotowego budynku. Bezsporne jest także, iż nakład na gruncie stanowiący budynek zdefiniowany w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania. Kwestia ustaleń, jaki podmiot był właścicielem omawianego budynku w badanym roku podatkowym nie ma przesądzającego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że własność budynku związanego trwale z oddanym w użytkowanie wieczyste gruntem nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania podatku od nieruchomości, gdyż - jak już wyżej akcentowano – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek właściciela nieruchomości. Niezależnie więc od tego kto jest użytkownikiem wieczystym gruntu i związania wzniesionego na tym gruncie budynku z prawem użytkowania wieczystego gruntu, z woli ustawodawcy podatkowego, podatnikiem od takich nieruchomości jest ich posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty gruntu. Zatem, niezależnie od skuteczności umowy z 30 czerwca 1991 r. i jej konsekwencji cywilnoprawnych dla skarżącego, obciążenie go podatkiem od nieruchomości jest uprawnione; o ile w świetle okoliczności faktycznych można mu przypisać status samoistnego posiadacza budynku. Takie też stanowisko przyjęły organy podatkowe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia posiadacz samoistny. Konieczne jest więc sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tego terminu funkcjonującej w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18, czy II FSK 508/18). Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.,), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., sygn. akt III CSK 188/14, LEX nr 1678081). Tak więc na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. postanowienie SN z 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Przy czym ustalenie faktu posiadania rzeczy i jego charakteru odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1750/21 to, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej, w tym przekazania do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwania z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040). W realiach tej sprawy skarżący – jak już była mowa - wszedł w posiadanie budynku wraz z zawarciem umowy w 1991 r., trwało ono nieprzerwanie do czasu zawarcia umowy sprzedaży z 3 stycznia 2024 r., kiedy to skarżący również potwierdził, że jest w posiadaniu budynku. Posiadanie to miało zatem niewątpliwie kilkudziesięcioletni utrwalony charakter, a spółka nie podejmowała żadnych działań, aby skarżącego pozbawić tego posiadania. W treści wniesionego przez skarżącego pozwu o przeniesienie własności nieruchomości z 14 października 2021 r. złożonego do Sądu Okręgowego w G. jednoznacznie stwierdzono, że "od chwili nabycia wyżej wymienionego baraku typu "Wrocław" położonego na wyżej wymienionej nieruchomości samoistnym posiadaczem tej nieruchomości w dobrej wierze stał się powód, a to ze względu na cel i sposób nabycia wyżej wymienionego nakładu w postaci wzniesionego na tej nieruchomości baraku typu "Wrocław", który traktował tę nieruchomość jak swoją własność, dbał o nią pielęgnował ją, wnosił wszelkie opłaty związane z korzystaniem z tej nieruchomości, a przede wszystkim związał ten nakład w postaci baraku typu "Wrocław" trwałe z gruntem poprzez jego przebudowę i rozbudowę niewymagającą pozwolenia na budowę. Jego posiadanie tej nieruchomości nie było niczym nieograniczone tak jak posiadacza samoistnego w dobrej wierze". Tym samym skarżący potwierdził swoje przekonanie, że jest samoistnym posiadaczem budynku, co wzmacniała niewątpliwie okoliczność, że w 1991 r. uiścił cenę baraku, odpowiadającą jego wartości uwzględniającej konieczność przeprowadzenia remontu kapitalnego (§ 2 umowy z 6 czerwca 1991 r.). Wbrew argumentacji skargi i treści zeznania skarżącego z 27 listopada 2024 r. prace wykonane w budynku znacznie wykraczały poza prace zapewniające właściwy stan techniczny budynku. Jak wynika z pisma z 12 grudnia 1998 r. kierowanego przez podatnika do spółki od pierwszego dnia obowiązywania umowy przedwstępnej barak był i jest nadal obiektem nakładów finansowych. Nie tylko został ogrodzony i zabezpieczony oraz od nowa wykonano instalację elektryczną i wodną oraz ogrzewanie. Wnętrze baraku uległo gruntownej przebudowie, usunięte zostały liczne ściany działowe i utworzone powierzchnie z wyposażeniem technicznym do wygodnej i bezpiecznej działalności gospodarczej. W pozwie wniesionym w październiku 2021 r. wartość dotychczasowych nakładów na nieruchomość określono na kwotę 350.000 zł. Nie wykazano też jakoby skarżący występował do spółki o jakąkolwiek zgodę na te działania. Bezsporne jest także, iż skarżący korzystał z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, wykorzystywał ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a w badanym okresie część budynku wynajmował. W pisemnym oświadczeniu z 25 czerwca 2024 r., złożonym na wezwanie organu I instancji skarżący jednoznacznie oświadczył, że od 2019 r. powierzchnia 189,86 m2 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Od 1 sierpnia 2016 r. adres przedmiotowego budynku jest stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej najemcy części nieruchomości (co potwierdza CEiDG). W znajdującej się w aktach sprawy umowie najmu z 1 października 2021 r. skarżący oświadczył, że jest właścicielem lokalu użytkowego położonego w tym budynku. Jak już wyjaśniano, art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe dowiodły, że skarżący w badanym roku podatkowym władał przedmiotowym budynkiem w sposób właściwy dla posiadacza samoistnego. Konstatacji tej nie można skutecznie podważać wskazując, że skarżący przez 33 lata nie czuł się właścicielem nieruchomości i walczył o przeniesienie własności nieruchomości na jego rzecz. Jak słusznie wskazało Kolegium (powołując się na wyrok SN z 7 lipca 2011 r., II CSK 644/10, Lex nr 951302) posiadanie samoistne może występować nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że właścicielem nie jest. Przyznano to także w skardze, w której pełnomocnik skarżącego zauważył, że w złej wierze jest posiadacz, który wie, że nie przysługuje mu określone prawo albo nie dowiedział się o tym przez niedbalstwo. Zasiedzenie prawa własności nieruchomości (art. 172 § 1 k.c.) nie jest możliwe, jeżeli władanie nieruchomością nie ma cechy posiadania samoistnego (art. 336 k.c.), co potwierdził SN m.in. w postanowieniu z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt IV CSK 139/16, LEX nr 2255327. Art. 172 § 1 k.c. stanowi, że posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Na mocy art. 172 § 2 k.c. po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Posiadaczowi należy przypisać złą wiarę wtedy kiedy wie, że prawo mu nie przysługuje albo nie wie wskutek braku należytej staranności (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 24 marca 2025 r., sygn. akt I CSK 511/24, LEX nr 3846733). Nie ulega zatem wątpliwości, że posiadaczem samoistnym może być także osoba, która wie, że nie przysługuje jej prawo własności nieruchomości. Wiedza o takim stanie rzeczy nie wyłącza elementu psychicznego posiadania. Animus został także jednoznacznie i kategorycznie potwierdzony w złożonym przez skarżącego pozwie. Tym samym podkreślana wielokrotnie przez stronę okoliczność, że skarżący wiedział, że umowa zawarta w czerwcu 1991 r. nie przeniosła na niego prawa własności budynku i podejmował liczne działania na rzecz przeniesienia na niego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie wyklucza uznania go za posiadacza samoistnego budynku. Owa, akcentowana w skardze, niepewność co do dalszych działań wieczystego użytkownika gruntu nie jest, wbrew argumentacji skargi, przesłanką uznania skarżącego za posiadacza zależnego budynku. Jak słusznie zauważyło Kolegium posiadanie zależne może być w analizowanym stanie faktycznym rozpatrywane jedynie w odniesieniu do gruntu. Był on przedmiotem zawartej w 1991 r. przez skarżącego umowy dzierżawy obowiązującej do 31 grudnia 2002 r., której nie przedłużono. W konsekwencji skarżący począwszy od 2003 r. korzystał z gruntu bezumownie, co zostało ujęte w ugodzie zawartej 3 stycznia 2024 r., zgodnie z którą spółka zrzekła się roszczenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości działki budowlanej nr [...]. W niniejszej sprawie opodatkowano jedynie budynek, co – jak już wykazano wyżej – jest dopuszczalne. Okoliczność, że dostawa energii elektrycznej i wody pitnej do budynku odbywała się za pośrednictwem spółki nie jest przesłanką stwierdzenia, że obiekt pozostawał w posiadaniu zależnym. Zaaprobować zatem należało status skarżącego jako podatnika podatku od omawianego budynku oraz wymiar podatku, którego dokonano zgodnie z oświadczeniem podatnika z 25 czerwca 2024 r., opodatkowując powierzchnię użytkową budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 189,86 m2 oraz powierzchnię użytkową budynku klasyfikowanego jako budynek pozostały wynoszącą 427,22 m2 stosując właściwe stawki podatku. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także trzeba, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu organy nie mogły naruszyć przepisów k.p.a., co bezpodstawnie zarzucono w skardze. Sąd, który zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny i zgodny z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 191 O.p., a poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Prezydent uwzględnił wnioski dowodowe podatnika, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Postulowane przez stronę skarżącą oględziny akt postępowania cywilnego toczącego się pomiędzy dotychczasowym użytkownikiem wieczystym (spółką) a skarżącym, prowadzonej przez Sąd Okręgowy w G. I Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] nie były – jak wykazano powyżej - w niniejszej sprawie konieczne. Jak już akcentowano art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe dowiodły, że skarżący w badanym roku podatkowym władał przedmiotowym budynkiem w sposób właściwy dla posiadacza samoistnego. Nie ujawniły się przesłanki zastosowania reguły z art. 2 a O.p., który obowiązuje w postępowaniu podatkowym. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1415/24), co w niniejszej nie ma miejsca. Opisywane przez stronę, skomplikowane relacje skarżącego ze spółką, która dopiero w styczniu 2024 r. zawarła umowę przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz skarżącego nie mogą być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Nie mogą one także rzutować na wskazanie podatnika podatku od przedmiotowego budynku. Zasady współżycia społecznego obowiązują na gruncie prawa prywatnego, a nie publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Nieuprawnione jest także wskazywanie na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej poprzez wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie dopiero w 2024 r., po zmianie użytkownika wieczystego nieruchomości. Niezadowolenie strony postępowania z wydanego przez organ administracji rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem tej reguły. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do powstania zobowiązania w drodze decyzji ustalającej wystarczające jest zachowanie terminu do doręczenia takiej decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia przez ten organ decyzji ustalającej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 61/23). Bezsporne jest, że wskazany termin został w niniejszej sprawie zachowany. Dozwolone jest do upływu terminu przedawnienia prowadzenie postępowania za kilka lat podatkowych, co może - tak jak w niniejszej sprawie – skutkować jednoczesnym wydaniem kilku decyzji, których wykonanie wymaga jednorazowego wydatkowania znacznych środków. Niejednokrotnie jest to konsekwencja nieskładania informacji o nieruchomościach i niewykazywania w nich wszystkich przedmiotów opodatkowania, które często (tak jak w tej sprawie) nie były w ogóle opodatkowane w latach wcześniejszych. Strona zobligowana do zapłaty znacznej dla niej kwoty może wnioskować o udzielenie ulgi płatniczej, np. w formie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, co do której właściwy organ orzeka w ramach uznania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazał się bezpodstawne.