I SA/Gl 497/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.7.2025 UNP: 2401-25-048838 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2021 oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2022-2023 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.217 (trzy tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 19 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.7.2025 UNP: 2401-25-048838, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111z późn. zm.), dalej: O.p. oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po rozpoznaniu odwołania J.W. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 18 listopada 2024 r. nr [...] o odmowie wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 24 października 2024 r. podatnik zwrócił się o wypłatę oprocentowania od zwróconych nadpłat w myśl przepisów art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 O.p. We wniosku tym podatnik wskazał m.in., że 18 października 2024 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT za lata 2018-2021) w kwocie 87.487,00 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (PPE za lata 2022-2023) w kwocie 110.990,80 zł. Z uwagi na fakt, że zwrócone nadpłaty w łącznej kwocie 198.477,80 zł obejmują wyłącznie należność główną, podatnik wniósł o wypłatę oprocentowania od powyższych nadpłat. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ pierwszej instancji wydał decyzję z 18 listopada 2024 r. o odmowie wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. W decyzji tej organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności powstania i zwrotu nadpłat za lata 2018-2023. W tym zakresie stwierdził m.in., że przedmiotowe nadpłaty powstały wskutek wpłat dokonanych na poczet złożonych przez podatnika zeznań PIT-36 za lata 2018-2021 oraz PIT-28 za 2022 r. i 2023 r. Uchylenie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalających podatek w formie karty podatkowej za lata 2018-2021 nie wiązało się natomiast z wydaniem nowych decyzji oraz nie spowodowało powstania nadpłaty, gdyż dokonywane przez podatnika wpłaty nie były czynione na poczet zobowiązań wynikających z uchylonych decyzji. Zdaniem organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zatem zastosowania wskazany przez podatnika we wniosku art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. W zaistniałym stanie faktycznym również inne przepisy tej ustawy nie dają podstaw do zwrotu oprocentowania nadpłat. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 i 3, art. 76 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji błędnego założenia, że brak jest podstaw prawnych do oprocentowania nadpłat zwróconych podatnikowi 18 października 2024 r. (z tytułu podatku PIT w kwocie 87.487,00 zł oraz z tytułu podatku PPE w kwocie 110.990,80 zł). W uzasadnieniu odwołania podatnik w odniesieniu do ustaleń organu pierwszej instancji stwierdził, że to organ ten przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wszystkich decyzji wygaszających opodatkowanie w formie karty podatkowej (zarówno z 2021 r., jak i 2023 r.). Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy decyzją z 19 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconych podatnikowi nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2021 oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2022-2023. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydał dla podatnika za lata 2018-2021 decyzje ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, czyli wysokość stawki karty podatkowej. Następnie w odniesieniu do powyższych lat organ ten wydał decyzje z 21 września 2021 r. stwierdzające wygaśnięcie powyższych decyzji. W wyniku złożonych przez podatnika odwołań organ odwoławczy wydał decyzje z 31 stycznia 2023 r. uchylające w całości wskazane decyzje z 21 września 2021 r. i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu spraw organ pierwszej instancji wydał decyzje z 17 listopada 2023 r., w których kolejny raz stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2018-2021. Od decyzji tych podatnik również złożył odwołania. Po rozpatrzeniu wskazanych odwołań organ odwoławczy wydał decyzje z 17 lipca 2024 r. uchylające w całości decyzje z 17 listopada 2023 r. i umarzające postępowania w tych sprawach. Wskutek tego decyzje organu pierwszej instancji ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2018-2021, nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego i w dalszym ciągu wywołują skutki prawne. W trakcie rozpatrywania odwołań przez organ odwoławczy, podatnik złożył do organu pierwszej instancji dobrowolnie, bez wezwania, zeznania PIT-36 za lata 2018-2021, a następnie 2 maja 2023 r. zeznanie PIT-28 za 2022 r. oraz 7 maja 2024 r. zeznanie PIT-28 za 2023 r. W zeznaniach tych wykazane zostały kwoty zobowiązań podatkowych, na poczet których podatnik dokonał wpłat wraz z odsetkami. W związku z tym, że w obrocie prawnym pozostały decyzje ustalające wysokość stawki karty podatkowej, organ pierwszej instancji uznał, że złożone przez podatnika zeznania nie wywołały skutku prawnego, a wpłacone na ich poczet kwoty, w tym odsetki, stanowią nadpłaty. Organ odwoławczy, w przypadku zeznań podatkowych PIT-28 za 2022 r. i 2023 r., zaznaczył, że w latach 2022-2023 w dalszym ciągu obowiązywał podatnika dawniej złożony wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Stąd też nie miał on obowiązku złożenia wskazanych zeznań PlT-28 i również nie wywołały one skutku prawnego, zaś wpłacone na ich poczet kwoty stanowiły nadpłaty. Z kolei organ pierwszej instancji wydał dla podatnika decyzje ustalające wysokość stawki karty podatkowej na lata 2022-2024. Powstałe nadpłaty, po częściowym zarachowaniu na poczet zobowiązań z tytułu karty podatkowej, zostały podatnikowi zwrócone bez oprocentowania 18 października 2024 r. Z konstrukcji przepisów dotyczących nadpłat i ich oprocentowania, zdaniem organu odwoławczego wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Żaden ze wskazanych w tym przepisie przypadków nie dotyczy jednak sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. W szczególności, w ocenie organu odwoławczego, nie ma tutaj zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 tejże ustawy. Przepis ten w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 odnosi się bowiem do oprocentowania nadpłat, które powstały w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Z uwagi na treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie może dotyczyć oprocentowania nadpłat, które powstały w związku ze złożeniem zeznań podatkowych lub korekty takich zeznań. Odnosząc powyższe rozważania do wniosku podatnika o zwrot oprocentowania od zwróconych nadpłat organ odwoławczy zauważył, że nadpłaty te powstały wyłącznie w wyniku złożenia zeznań podatkowych, a nie w związku z wydaniem ostatecznych decyzji o uchyleniu decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie zeznania PIT-36 za lata 2018-2021 oraz zeznania PIT-28 za lata 2022-2023, z wykazanymi kwotami zobowiązań podatkowych, podatnik złożył całkowicie dobrowolnie, bez wezwania oraz dokonał na ich poczet wpłat wraz z odsetkami. Natomiast uchylenie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalających podatek w formie karty podatkowej za lata 2018-2021, nie wiązało się z koniecznością wydania przez organ pierwszej instancji nowych decyzji oraz nie spowodowało samo w sobie powstania nadpłaty. Przekazywane przez podatnika wpłaty nie były bowiem dokonywane w ramach wykonania decyzji wygaszających decyzje ustalające wysokość karty podatkowej. Ich podstawą były złożone przez niego dobrowolnie (a w istocie także przedwcześnie) zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ odwoławczy podniósł, że decyzje wygaszające nie miały waloru ostateczności. W stosunku do decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej w chwili składania przez podatnika zeznań nie stwierdzono bowiem ostatecznie ich wygaśnięcia, gdyż trwało postępowanie odwoławcze. Wszystkie opisane tutaj okoliczności spowodowały więc, w ocenie organu odwoławczego, że podatnik nie miał żadnego formalnego obowiązku złożenia zeznań PIT-36 za lata 2018-2021 oraz zeznań PIT-28 za lata 2022-2023 w związku z czym dokonane przez niego wpłaty na poczet zobowiązań wykazanych w tych zeznaniach stały się następnie nadpłatami, które nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy uznał przy tym, że w odniesieniu do nadpłat wynikających z zeznań PIT-28 za lata 2022-2023, kwestia stosowania wskazanego art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jest w ogóle bezprzedmiotowa, gdyż za ten okres w dalszym ciągu obowiązywał podatnika dawniej złożony wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, zaś przed złożeniem tych zeznań organ pierwszej instancji nie wydał za te lata żadnej decyzji, która mogłaby potem podlegać uchyleniu. W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż nie mogą zostać uwzględnione jakiekolwiek zarzuty i argumenty podniesione przez podatnika w odwołaniu. Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 i 3, art. 76 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe błędnego założenia, że brak jest podstaw prawnych do oprocentowania nadpłat zwróconych skarżącemu 18 października 2024 r. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 87.487,00 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 110.990,80 zł). Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: - decyzji organu pierwszej instancji z 21 września 2021 r. stwierdzających wygaśnięcie opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 2018-2021, - upomnienia z 7 grudnia 2021 r. i z 10 maja 2022 r., - zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznych z 10 maja 2022 r., - dokumentów związanych z zamiarem ustanowienia zastawu skarbowego na samochodzie Peugeot Boxer o nr rejestracyjnym: [...] z uwagi na treść tychże dokumentów. Uzasadniając skargę skarżący w pierwszej kolejności podtrzymał zarzuty i argumenty na ich poparcie zawarte w jego odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności, tak jak odwołaniu, kategorycznie stwierdził, że powstałe nadpłaty są wyłącznie następstwem uchylenia całkowicie nieuzasadnionych i wysoce krzywdzących dla niego decyzji organu pierwszej instancji z września 2021 r. oraz z listopada 2023 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej za lata 2018-2021. Przy tym, co istotne, organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wszystkich decyzji wygaszających opodatkowanie w formie karty podatkowej (zarówno z 2021 r., jak i 2023 r.). Przyczynienie to jest ewidentne, zdaniem skarżącego, albowiem pierwsze decyzje o wygaśnięciu opodatkowania w formie karty podatkowej (z września 2021 r.) zostały wydane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i z całkowitym pominięciem argumentów przytaczanych przez skarżącego, iż obok montażu drzwi nie prowadzi on drugiego rodzaju działalności gospodarczej w postaci pośrednictwa finansowego czy kredytowego, zaś zawierane za jego pośrednictwem z jego klientami umowy o kredyt konsumencki stanowią czynność akcesoryjną, bezpośrednio powiązaną ze sprzedażą drzwi wraz z usługą montażu, co skutkowało uchyleniem decyzji w całości przez organ odwoławczy. Jeszcze bardziej jaskrawa jest odpowiedzialność organu pierwszej instancji za powstanie przesłanki uchylenia kolejnych decyzji o wygaszeniu karty podatkowej wydanych w listopadzie 2023 r., po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy ww. decyzji o wygaśnięciu opodatkowania w formie karty podatkowej wydanych we wrześniu 2021 r. Otóż w decyzjach z listopada 2023 r. organ pierwszej instancji postawił skarżącemu, nigdy na przestrzeni wielu lat nie zgłaszany wcześniej (w tym również w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji wygaszających kartę podatkową z września 2021 r.) niedorzeczny zarzut, że oprócz działalności usługowej w zakresie robót budowlanych związanych z montażem drzwi, prowadził on działalność usługową w zakresie handlu drzwiami, co uniemożliwia mu opodatkowanie w formie karty podatkowej. Dalej skarżący zwrócił uwagę, iż gdyby nie dokonane przez organ odwoławczy uchylenie przedmiotowych decyzji wygaszających kartę podatkową, nadpłaty by nie powstały. Przy tym w odniesieniu do nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdził, że mimo, iż organ pierwszej instancji za lata 2022 i 2023 nie wydał decyzji wygaszających opodatkowanie w formie karty podatkowej, to wobec ciągle nierozstrzygniętej kwestii opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 2018-2021 (nadal trwające postępowanie w tym zakresie postępowanie przed organami podatkowymi), mógł się spodziewać, że opodatkowania w tej formie zostanie pozbawiony również za lata 2022 i 2023. Tym samym dokonał zmiany formy opodatkowania na te lata (wybierając podatek zryczałtowany), co jednak nie miałoby miejsca, gdyby nie nieusunięte wówczas z obrotu prawnego wadliwe decyzje stwierdzające wygaśnięcie opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 2018-2021. Także i w przypadku lat 2022 i 2023 dopiero wydanie decyzji uchylających decyzje wygaszające kartę podatkową umożliwiło skarżącemu powrót do opodatkowania w formie karty podatkowej za te lata i tym samym spowodowało powstanie nadpłaty. Zatem zdaniem skarżącego, nadpłaty w obu podatkach są ze sobą powiązane i de facto wynikają z tych samych zdarzeń. Skarżący podkreślił, że 21 września 2021 r. organ pierwszej instancji wydał decyzje stwierdzające wygaśnięcie opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 2018-2021. W każdej z tychże decyzji, na str. 1, widnieje informacja: "Stosownie do treści § 3 powołanego powyżej przepisu, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza." W świetle takiego sformułowania skarżący został zatem pozbawiony opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 2018-2021, a wobec tego miał obowiązek wybrać inną formę opodatkowania na przyszłość oraz złożyć korekty rozliczeń za lata 2018-2021. Obowiązek złożenia korekt, co do formy rozliczeniowej za lata wstecz, został wyraźnie określony w każdej z ww. decyzji, bowiem jak wynika z ich treści - "Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - gdy naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość karty podatkowej podatnicy są zobowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej." Zatem decyzje z 21 września 2021 r. sprawiły, że skarżący począwszy od 2022 r. miał obowiązek płacić podatek na nowych wybranych zasadach (innych niż karta podatkowa). Natomiast podatek za miesiące opłacane na zasadach karty podatkowej należało rozliczyć na zasadach ogólnych, nawet jeśli przez część roku skarżący korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej (obowiązek rozliczenia całego roku na zasadach ogólnych). Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji w decyzjach z 21 września 2021 r. wyraźnie nakazał złożenie korekt za lata 2018-2021 zmieniających sposób rozliczenia z karty podatkowej na zasady ogólne. Fakt zatem, że skarżący odwołał się od ww. decyzji do organu odwoławczego, nie wpływał więc na obowiązek wykonania zaleceń zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. Z decyzji tych wynikał bowiem formalny obowiązek złożenia zeznań PIT 36 za lata 2018-2021 oraz PIT 28 za lata 2022-2023. Nie może tu być więc mowy o dobrowolnym, czy też przedwczesnym złożeniu korekt (zeznań podatkowych) za ww. lata. Gdyby tego zapisu w decyzjach organu pierwszej instancji nie było, to skarżący byłby bowiem zobligowany jedynie do wyboru innej formy opodatkowania, zapis taki jednak jest i był bardzo surowo egzekwowany przez organ pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, iż na mocy złożonych korekt powstał podatek dochodowy do zapłaty za każdy rok w łącznych kwotach wraz z odsetkami: 310.216,00 zł (za lata 2018-2020) oraz 91.554,00 zł (za 2021 r.), przy czym odsetki zostały wyliczone na dzień 10 maja 2022 r. W sumie zadłużenie wobec urzędu skarbowego zostało wraz odsetkami wyliczone na kwotę około 401.770,00 zł. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji uznał kwoty te za zadłużenie skarżącego, a więc z decyzji wygaszających opodatkowanie w formie karty podatkowej wynikało zobowiązanie podatkowe i to podlegające wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Wskazano przy tym, że w związku z istnieniem tego zobowiązania organ pierwszej instancji wystosował do skarżącego upomnienia z 7 grudnia 2021 r. (dotyczące lat 2018-2020) oraz z 10 maja 2022 r. (dotyczące 2021 r.), a także zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznych z 10 maja 2022 r. W upomnieniach tych znajduje się m.in. wyraźna informacja o konieczności spłaty wyszczególnionych w nich należności w terminie 7 dni od otrzymania upomnienia oraz o wszczęciu egzekucji, a także zastosowaniu przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych oraz naliczeniu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy należności nie zostaną zapłacone w terminie. Z kolei 18 listopada 2022 r. skarżący otrzymał informację o ustanowieniu zastawu skarbowego na należącym do niego samochodzie osobowym, który to pojazd jest używany do wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Na prośbę skarżącego organ pierwszej instancji odstąpił od zajęcia samochodu stwierdzając, że za takim stanowiskiem przemawia głównie fakt terminowego regulowania ustanowionych rat oraz niewielka wartość samochodu w stosunku do posiadanego zadłużenia, jednakże wskazywał przy tym, że traktuje skarżącego, jak dłużnika, a nie podatnika dokonującego nadpłat w sposób dobrowolny. Co istotne, w związku z brakiem możliwości jednorazowej spłaty tak wielkiej kwoty zadłużenia, skarżący musiał prosić o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Organ pierwszej instancji rozłożył zadłużenie początkowo na 12 rat w kwocie po 10.000,00 zł miesięcznie. Po złożeniu stosownych dokumentów (wniosek o ulgę w spłacie zobowiązania, oświadczenie majątkowe, dokumenty księgowe, oświadczenia covid oraz o pomocy de minimis), po wielu prośbach skarżącego, rata została ostatecznie ustalona na kwotę po 5.000,00 zł miesięcznie. Po wpłaceniu 7 rat w kwocie po 5.000,00 zł miesięcznie skarżący złożył prośbę o obniżenie rat, gdyż kwota ta przekraczała jego możliwości finansowe i zagrażała upadłością prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przez ponad 2 i pół roku trwania postępowania odwoławczego skarżący złożył 10 kompletów wyżej wskazanych dokumentów z prośbami o rozłożenie zadłużenia na raty. Średnio co 3 miesiące takie dokumenty należało wygenerować i złożyć. Przez cały ten czas skarżący nie pomyślałby, że takie okoliczności towarzyszą "dobrowolnemu", jak teraz się okazuje w decyzjach organów podatkowych obu instancji, wpłacaniu nadpłat. Wtedy spłacane raty były bowiem nazywane spłatą zadłużenia. Powstało więc pytanie dlaczego stosowano wobec niego opisane środki przymusu (upomnienia itp.), jeśli rzekomo dokonywał nadpłat dobrowolnie? Pojawiło się też pytanie, czy gdyby tych wpłat skarżący nie dokonywał, to na obecną chwilę jego działalność gospodarcza w ogóle by jeszcze istniała? Skarżący podkreślił, iż organ pierwszej instancji wprowadził do obrotu prawnego deklaracje podatkowe za lata 2018-2021, gdyż pomimo złożonych odwołań od decyzji stwierdzających wygaśnięcie opodatkowania w formie karty podatkowej, poprzez rozłożenie zaległości podatkowych na raty, usankcjonował w obrocie prawnym istnienie tychże zaległości podatkowych i naliczonych od nich odsetek. Ponadto, w aspekcie wniosków o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, skarżący miał prawo do działań zmierzających do ochrony jego firmy m.in. poprzez minimalizowanie odsetek podatkowych na wypadek, gdyby końcowe rozstrzygnięcie było dla niego negatywne. Były to działania tym bardziej uzasadnione z uwagi na przewlekłość postępowania odwoławczego (zwłaszcza po złożeniu odwołania od decyzji wygaszających kartę podatkową wydanych we wrześniu 2021 r.). Podsumowując skarżący stwierdził, że interpretacja przyjęta zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, prowadzi do całkowicie bezpodstawnej odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat, a zarazem stanowi próbę przerzucenia na niego odpowiedzialności za uchylenie ewidentnie błędnych decyzji o wygaśnięciu opodatkowania w formie karty podatkowej. Tymczasem za oczywiste należy uznać, że uchylenie krzywdzących decyzji podatkowych jest równoznaczne z wadliwą oceną stanu faktycznego i wadliwym zastosowaniem prawa dokonanymi przez organ pierwszej instancji, co implikuje prawo skarżącego do zwrotu nadpłaty wraz odsetkami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1574/24. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o potraktowanie dokumentów załączonych do skargi jako załączników do skargi. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego powołał się w swojej argumentacji na wyrok tut. Sądu wydany w sprawie I SA/Gl 1109/24. W piśmie procesowym z 20 listopada 2025 r. pełnomocnik organu odwoławczego, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1574/24 stwierdził, że powyższy wyrok dotyczy innego stanu faktycznego, niż ten, który miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy sytuacji, w której podatnik zastosował się do uprzedniego wezwania organu podatkowego do złożenia korekty deklaracji oraz wpłaty daniny solidarnościowej za 2021 r. tytułem zobowiązania wraz z odsetkami. W wyroku tym Sąd uznał, że wezwanie organu do złożenia korekty prawidłowej, jak się okazało deklaracji, i wpłaty wyższej kwoty świadczenia stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań, tj. wpłacenia wyższej kwoty daniny solidarnościowej w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do skierowania takiego wezwania i do złożenia korekty deklaracji, bowiem nie nastąpiła zmiana przepisów w tym zakresie. Z treści powyższego wyroku o sygn. akt II FSK 1574/24 wynika zatem, że przyczyną sprawczą powstania nadpłaty było uprzednie działanie organu podatkowego w postaci wystosowania przez ten organ wezwania do złożenia korekty deklaracji. W rezultacie stan faktyczny mający miejsce w niniejszej sprawie w żaden sposób nie odpowiada sytuacji przedstawionej w powołanym przez pełnomocnika procesowego skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1574/24, natomiast w opinii organu odwoławczego w pełni przystaje do sprawy powołany już w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/GI 1109/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconych skarżącemu nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2021 oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2022-2023. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednoznacznie z powołanego przepisu wynika, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek, który w ogóle organowi podatkowemu się nie należał lub zapłacił go w kwocie wyższej od należnej. Warunkiem sine qua non nadpłaty jest zatem zapłata podatku. Bez stwierdzenia zapłaty podatku przez podatnika nie można uznać, że doszło do powstania nadpłaty. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 15 stycznia 2013 r., LEX). Z kolei oprocentowanie nadpłaty jest swoistą rekompensatą za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Oprocentowanie nadpłat uregulowane jest w art. 78 O.p. W myśl § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z § 2 nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej dwukrotność kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Dalej zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Natomiast w myśl art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 O.p. wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Przepis art. 78 § 3 O.p. wskazuje datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Skarżący w rozpoznawanej sprawie domagał się by podstawę oprocentowania nadpłaty stanowił art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Ustawodawca dla potrzeb opisanego wyżej przypadku oprocentowania nadpłaty, nie zdefiniował pojęcia "nie przyczynienia się" organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponieważ omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł "przyczynić się", termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4853/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku z 18 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4840/21, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Identyczny pogląd zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1423/24. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązanym z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydał dla podatnika za lata 2018-2021 decyzje ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, czyli wysokość stawki karty podatkowej - decyzje z: 19 lutego 2018 r., 8 lutego 2019 r., 25 marca 2020 r. i 9 marca 2021 r. Następnie w odniesieniu do powyższych lat podatkowych organ pierwszej instancji wydał decyzje z 21 września 2021 r. stwierdzające wygaśnięcie powyższych decyzji. W wyniku złożonych przez skarżącego odwołań organ odwoławczy wydał decyzje z 31 stycznia 2023 r. uchylające w całości wskazane decyzje z 21 września 2021 r. i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu spraw organ pierwszej instancji wydał decyzje z 17 listopada 2023 r., w których kolejny raz stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2018-2021. Od decyzji tych skarżący również złożył odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań organ odwoławczy wydał decyzje z 17 lipca 2024 r. uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji z 17 listopada 2023 r. i umarzające postępowania w tych sprawach. Wskutek tego decyzje organu pierwszej instancji ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2018-2021, nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego i w dalszym ciągu wywołują skutki prawne. Skarżący w trakcie rozpatrywania odwołań przez organ odwoławczy złożył do organu pierwszej instancji zeznania PIT-36 za lata 2018-2021, a następnie 2 maja 2023 r. zeznanie PIT-28 za 2022 r. oraz 7 maja 2024 r. zeznanie PIT-28 za 2023 r. W zeznaniach tych wykazane zostały kwoty zobowiązań podatkowych, na poczet których podatnik dokonał wpłat wraz z odsetkami. Sąd podkreśla, że gdyby nie dokonane przez organ odwoławczy uchylenie decyzji wygaszających kartę podatkową, nadpłaty by nie powstały. Co więcej organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzje organu pierwszej instancji stwierdzające wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2018-2021. Decyzje organu odwoławczego zostały wydane: 31 stycznia 2023 r. i 17 lipca 2024 r. Organ odwoławczy decyzjami z 17 lipca 2024 r. nie tylko uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji z 17 listopada 2023 r., ale także umorzył postępowania w tych sprawach, stwierdzając, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny. Oczywiście Sąd ma na uwadze, że skarżący odwołał się od każdej z decyzji organu pierwszej instancji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2018-2021. Niemniej, na co zwrócił uwagę skarżący z decyzji organu pierwszej instancji z 21 września 2021 r. wynikał formalny obowiązek złożenia zeznań PIT 36 za lata 2018-2021, gdyż w każdej z tych decyzji, na str. 1, widnieje informacja, że stosownie do treści art. 258 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza, a w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 6 i 7, od dnia doręczenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji. Z tych też względów skarżący zdecydował się złożyć korekty zeznań. Skarżący podkreślił, iż na mocy złożonych korekt powstał podatek dochodowy do zapłaty za każdy rok w łącznych kwotach wraz z odsetkami: 310.216,00 zł (za lata 2018-2020) oraz 91.554,00 zł (za 2021 r.), przy czym odsetki zostały wyliczone na dzień 10 maja 2022 r. W sumie zadłużenie wobec urzędu skarbowego zostało wraz odsetkami wyliczone na kwotę około 401.770,00 zł. W ocenie Sądu, wbrew zatem twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji uznał wskazane kwoty za zadłużenie skarżącego, gdyż wystosował do skarżącego upomnienia z 7 grudnia 2021 r. (dotyczące lat 2018-2020) oraz z 10 maja 2022 r. (dotyczące 2021 r.), a także zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznych z 10 maja 2022 r. W upomnieniach tych znajduje się m.in. wyraźna informacja o konieczności spłaty wyszczególnionych w nich należności w terminie 7 dni od otrzymania upomnienia oraz o wszczęciu egzekucji, a także zastosowaniu przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych oraz naliczeniu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy należności nie zostaną zapłacone w terminie. Co więcej z kolei 18 listopada 2022 r. skarżący otrzymał informację o ustanowieniu zastawu skarbowego na należącym do niego samochodzie osobowym, który to pojazd jest używany do wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Na prośbę skarżącego organ pierwszej instancji odstąpił od zajęcia samochodu stwierdzając, że za takim stanowiskiem przemawia głównie fakt terminowego regulowania ustanowionych rat oraz niewielka wartość samochodu w stosunku do posiadanego zadłużenia, jednakże wskazywał przy tym, że traktuje skarżącego, jak dłużnika, a nie podatnika dokonującego nadpłat w sposób dobrowolny. Co istotne, w związku z brakiem możliwości jednorazowej spłaty tak wysokiej kwoty zadłużenia, skarżący musiał prosić o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Organ pierwszej instancji rozłożył zadłużenie początkowo na 12 rat w kwocie po 10.000,00 zł miesięcznie, a po wielu prośbach skarżącego, rata została ostatecznie ustalona na kwotę po 5.000,00 zł miesięcznie. Zatem organ pierwszej instancji wprowadził do obrotu prawnego deklaracje podatkowe za lata 2018-2021, gdyż pomimo złożonych odwołań od decyzji stwierdzających wygaśnięcie opodatkowania w formie karty podatkowej, poprzez rozłożenie zaległości podatkowych na raty, usankcjonował w obrocie prawnym istnienie tychże zaległości podatkowych i naliczonych od nich odsetek. W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zakresie lat 2018-2021. Gdyby bowiem organ pierwszej instancji nie wydał błędnych decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji ustalających skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2018-2021, to skarżący nie złożyłby deklaracji podatkowych za wskazane lata. Skoro zaś ostatecznie organ odwoławczy decyzjami z 17 lipca 2024 r. nie tylko uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji z 17 listopada 2023 r., ale także umorzył postępowania w tych sprawach, stwierdzając, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny, to tym samym organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Natomiast inaczej wygląda sytuacja w odniesieniu do nadpłat wynikających z zeznań PIT-28 za lata 2022-2023. Wskazany art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania, gdyż za ten okres w dalszym ciągu obowiązywał podatnika wcześniej złożony wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, zaś przed złożeniem tych zeznań organ pierwszej instancji nie wydał za te lata żadnej decyzji, która mogłaby potem podlegać uchyleniu. W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast Sąd nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy może wydać decyzje merytoryczną. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 5 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.217 zł. Jednakże Sąd miarkował koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - zasadzając na rzecz skarżącego połowę stawki przewidzianej w § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) - tj. 2.700 zł. Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Sąd wziął zatem pod uwagę, że nie wszystkie zarzuty skargi zostały uwzględnione - nie uwzględniono bowiem zarzutów w kwestii oprocentowania nadpłaty za lata 2022-2023.