I SA/Gl 499/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J. i K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano możliwości odliczenia renty, jako trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym, uprawniającego do pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, iż J. P.zawarł - jako rentodawca - w dniu [...] w B. dwie umowy renty nieodpłatnej z M.B. oraz S. W., jako rentobiorcami. W powyższych umowach rentodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz rentobiorców renty płatnej w 1998 r. w dwóch ratach: - pierwsza rata – płatna 30 listopada 1998 r. w wysokości po [...] zł., - druga rata – płatna 29 grudnia 1998 r. w wysokości po [...] zł. Łączna kwota każdej z rent wynosiła w 1998 r. [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe kwoty zostały przekazane rentobiorcom. Z dniem 29 grudnia, tj. z dniem zapłaty drugiej raty renty, świadczenia wynikające z umów zostały spełnione. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożonym zeznaniem za 1998 r. Zarzucono również naruszenie art. 187, 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku powinna, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, nosić cechy trwałości w znaczeniu, jakie przydaje temu pojęciu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z możliwości odliczenia, stosownie do w/w przepisu, a nie każda renta. Nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rentodawca zawarł w dniu [...] umowy nieodpłatnej renty z M. B. oraz S. W . W umowach podatnik zobowiązał się do świadczenia renty w dwóch ratach, w odniesieniu do których ustalono z góry zarówno termin ich płatności, jak i wysokość poszczególnych rat. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, iż umowy zobowiązujące podatnika do świadczenia pieniężnego na rzecz M. B. i S. W. nie były w istocie umowami renty, o której mowa w art. 903 i nast. k.c. Wyżej przytoczone okoliczności (określenie terminu płatności poszczególnych rat, w tym terminu końcowego oraz wysokości poszczególnych rat) przemawiają – w ocenie organu odwoławczego – za tym, iż powyższe świadczenie nie miało charakteru trwałego. Organ zwrócił również uwagę, iż umowa renty zaliczana jest do umów o charakterze alimentacyjnym, jej celem jest zaspokojenie pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Tymczasem rentobiorczymi M. B., córka J. P.– jak ustalił organ – wyszła za mąż, a pieniądze otrzymane na podstawie "umowy renty" przeznaczyła na wyposażenie mieszkania i koszty związane z ukończeniem studiów. Natomiast S. W., dla którego J. P. jest ojczymem, przeznaczył otrzymane pieniądze na uzupełnienie wykształcenia i różne potrzeby życiowe. Organ podkreślił, ze w 1998 r. S.W. uzyskał dochody wystarczające na pokrycie kosztów utrzymania. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że umowy cywilnoprawne z [...] nie posiadają cech niezbędnych do uznania ich za umowy renty, natomiast ich treść pozwala uznać je za umowy darowizny (posiadają "wszelkie istotne elementy umowy darowizny"). Organ odwoławczy podniósł także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W związku z tym skonstatowano, iż nie doszło do naruszenia art. 187, 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję K. i J. P. wnieści o jej uchylenie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie ze złożonym zeznaniem za 1998 r., wskazując że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, są właśnie umowy renty zawarte w dniu 27 listopada 1998 r. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowane umowy z dnia [...] były umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy były świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego). Ten ostatni warunek nie został wprawdzie spełniony, ale nie jest to wystarczające do przesądzenia o kwalifikacji zawartej umowy, ponieważ spełnienie wszystkich świadczeń prowadzi do konwalidacji umowy. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00). W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02) Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych w 1998 r. przez stronę skarżącą, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowy renty, na podstawie których strona odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1998 kwoty [...] zł, zostały zawarte w dniu [...]. W powyższych umowach rentodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz rentobiorców renty płatnej w 1998 r. w dwóch ratach: pierwsza rata – płatna 30 listopada 1998 r. w wysokości po [...]zł., druga rata – płatna 29 grudnia 1998 r. w wysokości po [...] zł. Łączna kwota każdego z świadczeń, nazwanych "rentą", wynosiła w 1998 r. [...]zł. Z powyższego wynika, iż rozpatrywane umowy ustanawiały faktycznie jedno świadczenie pieniężne (osobno na rzecz każdego beneficjenta) o charakterze nieodpłatnym, realizowane w dwóch ratach w ciągu 1998 r. Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowy z dnia [...] były z przekazaniem dwóch, z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, a w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).