I SA/Gl 5/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. P. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych i określił wysokość tego podatku w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że aktem notarialnym z dnia [...] 2000 roku J. P. sprzedał K. P. nieruchomość położoną w B. przy ulicy A za kwotę [...] złotych. Wyżej wymienioną nieruchomość J. P. nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] 1997 roku (akt notarialny Rep. A nr [...]). Pismem z dnia [...] 2000 roku podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o przeznaczeniu dochodu uzyskanego z w/w sprzedaży. [...] 2000 roku podatnik nabył nieruchomość składającą się z : - działki gruntowej, - budynku mieszkalnego, - budynku [...], - budynku usługowego, za kwotę [...] złotych (akt notarialny z dnia [...] 2000 roku, repertorium A, nr [...]). Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o : - ponowne przeliczenie wartości budynku mieszkalnego i działki gruntowej, - zaliczenie w poczet zakupu garażu z wiatą, - uwzględnienie odsetek bankowych jako kosztu zakupu nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym – źródłem przychodu jest również sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, lecz ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy. Jeżeli jednak nie zostaną spełnione warunki określone tym przepisem, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów w nim określonych wraz z odsetkami naliczonymi do terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 ustawy). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z powołanym wyżej artykułem 21 ust. 1 pkt 32 lit.a zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie wydatków wymienionych w tym przepisie. W katalogu zwolnień ustawodawca nie wymienił budynków usługowych, garażu oraz gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że zakup budynku niemieszkalnego np. budynku [...], garażu z wiatą, budynku [...], warsztatu i każdego wolnostojącego budynku, który nie jest budynkiem mieszkalnym nie spełnia wymogów tego przepisu. Intencją ustawodawcy było bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, przeznaczonych na cele mieszkaniowe i to w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ponieważ podatnik w dniu [...] 2000 roku nabył nieruchomość składającą się z działki gruntowej, budynku mieszkalnego, budynku [...] i budynku usługowego ([...] a obecnie garażu), to zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej przesłanki do zwolnienia podatkowego spełnia wyłącznie wydatek na zakup działki (związanej z celami mieszkaniowymi) oraz budynku mieszkalnego. Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, ze wydatek na zakup wolnostojącego budynku usługowego ([...]) i budynku [...] nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego. Podkreślił także, iż nawet gdyby w dacie zakupu budynek [...] był garażem, to i tak z uwagi na to, że był on budynkiem wolnostojącym nie mógł być uznany za część budynku mieszkalnego. Za bezzasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia odsetek bankowych jako kosztu zakupu nieruchomości. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie wydatków wymienionych w tym przepisie. W katalogu zwolnień ustawodawca nie wymienia odsetek bankowych od długu spłacanego przez przejmujących w zamian za nabycie własności nieruchomości od dłużników banku w ramach umowy co do warunków długu po przejęciu. Decyzję tę J. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił bezzasadne : - nie uznanie garażu z wiatą do pomieszczenia przynależnego dla domu mieszkalnego, - nie zaliczenie kosztów bankowych (odsetek) w poczet przejętego od sprzedającego nieruchomość długu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie natomiast do przepisu art. 28 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, lecz ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży. Przychód ten jednak może być objęty zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 powołanej wyżej ustawy, pod warunkiem przeznaczenia go na cele wymienione w tym przepisie, w szczególności zaś – na cele mieszkaniowe wskazane w ust. 1 pkt 32 lit a. Tak więc osoba, która uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest z mocy prawa obciążona zryczałtowanym podatkiem w wysokości wynikającej z cytowanego wyżej przepisu, który to podatek – bez wezwania organu podatkowego i w nieprzekraczającym terminie 14 dni – ma obowiązek zapłacić na rzecz budżetu. Może jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku, lecz w sytuacji wypełnienia ustawowych kryteriów w postaci przeznaczenia przychodu na cele w ustawie wskazane oraz zawiadomienia organu podatkowego – również bez inicjatywy organu i w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia sprzedaży – o istniejących podstawach do zwolnienia od podatku uzyskanego przychodu. Zatem podatnik dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie zapłaci w ogóle podatku jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat uzyskany dochód przeznaczy na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikającym z przydziału spółdzielni mieszkaniowej i prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż skarżący sprzedał w dniu [...] 2000 roku K. P. nieruchomość położoną w B. przy ulicy A, za kwotę [...] złotych (akt notarialny z dnia [...] 2000 roku, repertorium A, nr [...]). Bezspornym jest również, iż skarżący w tym samym dniu nabył nieruchomość składającą się z : - działki gruntowej, - budynku mieszkalnego, - budynku [...], - budynku usługowego, za kwotę [...] złotych (akt notarialny z dnia [...] 2000 roku, repertorium A, nr [...]). W § [...] tej umowy podano, że sprzedający w dniu [...] 2000 roku pokwitował odbiór całej ceny sprzedaży zapłaconej przez kupujących : - w części dotyczącej kwoty [...] złotych zapłaconej do dnia [...] 2000 roku oraz - w części dotyczącej [...] złotych w formie przejętego długu bankowego obciążającego wyżej wymienioną nieruchomość na rzecz Banku [...] w S. – zgodnie z umową z dnia [...] 2000 roku – co do warunków spłaty długu po przejęciu. W świetle powołanych wyżej przepisów przesłanki do zwolnienia podatkowego spełniał wyłącznie wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup działki (związanej z celami mieszkaniowymi) oraz budynku mieszkalnego. Zwolnienie bowiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...) : wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 roku, sygn. akt III S.A. 1554/93, POP 1996, nr 2, poz. 50, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 roku, sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). W świetle powyższych wywodów zasadnie zatem organy podatkowe wykazały, iż nabycie przez skarżącego wolnostojącego budynku usługowego ([...]) oraz budynku [...] nie było wydatkowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i dlatego też skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać również należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu nieuwzględnienia odsetek bankowych jako kosztu zakupu nieruchomości są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.