I SA/Gl 502/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń urlopowych dla pracowników spółki. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm). W strukturze organizacyjnej podmiotu leczniczego wyodrębnione są dwa przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (w rozumieniu art. 205 wyżej wymienionej ustawy - podmiot A oraz podmiot B). Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę NZOZ-y są odrębnymi od Spółki pracodawcami w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy (dalej: k.p.) i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Wnioskodawca oraz podmiot A (każdy z pracodawców odrębnie) zatrudnia ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy, w porozumieniu z odpowiednią organizacją związkową i przedstawicielami załogi, na podstawie art. 3 ust. 3b ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm., dalej: u.z.f.ś.s.), zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zamiast funduszu świadczeń socjalnych pracodawcy przewidzieli w regulaminach wynagradzania wypłatę świadczenia urlopowego. W myśl § 13 regulaminu wynagradzania dla pracowników zatrudnionych w Spółce, pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 i następne u.z.f.ś.s. na zasadach określonych w tej ustawie i regulaminie wypłat świadczenia urlopowego oraz zgodnie z § 13 regulaminu wynagradzania dla pracowników zatrudnionych w podmiocie A pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 i następne u.z.f.ś.s., na zasadach określonych w tej ustawie i regulaminie wypłaty świadczenia urlopowego. Zgodnie z jednakowo brzmiącymi załącznikami nr 3 do wskazanych wyżej regulaminów wynagradzania obowiązują następujące zasady wypłaty świadczenia urlopowego: Na podstawie art. 4 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 i następne u.z.f.ś.s. nie tworzy się zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i ustala się następujące zasady wypłaty świadczenia urlopowego: 1. wysokość świadczenia urlopowego, nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego, określonego w art. 5 ust. 2, 2a i 3 u.z.f.ś.s. - odpowiedniego do wymiaru zatrudnienia pracownika; 2. świadczenie urlopowe, wypłaca pracodawca raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych; świadczenie jest wypłacane proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika; 3. wypłata świadczenia urlopowego następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego, w związku z powyższym wypłata świadczeń urlopowych przez pracodawców następuje zgodnie z postanowieniami u.z.f.ś.s.; Spółka od wypłacanych świadczeń urlopowych odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych, analogicznie jak od innych składników wynagrodzenia. Wypłacane świadczenie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), nie jest obecnie uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie: Czy wnioskodawca jako pracodawca zatrudniający powyżej 20 pracowników a zarazem podmiot leczniczy prowadzący NZOZ (podmiot A) będący pracodawcą zatrudniającym powyżej 20 pracowników, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., świadczenia urlopowe wypłacane pracownikom wnioskodawcy i NZOZ (podmiot A), przy założeniu, że wskazani wyżej pracodawcy zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jednakże wypłacają pracownikom, na podstawie regulaminów wynagradzania, świadczenia urlopowe, w wysokości i na zasadach analogicznych do wymogów przewidzianych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych dla świadczenia urlopowego tam unormowanego? Zdaniem wnioskodawcy wypłacane świadczenia urlopowe stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. z chwilą ich wypłaty na rzecz pracowników. Świadczenia są bowiem wypłacane na takich samych zasadach, a więc zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s. Ponadto stanowią one koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawodawca we wskazanym przepisie nie rozróżnia świadczeń urlopowych wypłacanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i z innego źródła. Ponadto wskazany przepis nie wskazuje by źródłem finansowania świadczeń urlopowych dla celów zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów mógł być tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, stawia tylko warunek jaki ma zostać spełniony tj. świadczenia urlopowe powinny zostać wypłacone zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać świadczenie urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s., których źródłem finansowania nie jest tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że zestawienie treści art. 16 ust. 1 pkt 45 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się w szczególności świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, lecz z innego źródła niż zakładowy fundusz. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników, zgodnie z § 13 regulaminu wynagradzania dla pracowników zatrudnionych u wnioskodawcy i NZOZ (podmiot A). W tym ujęciu świadczenie urlopowe jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., gdyż jest wypłacane zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s. Na poparcia swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1049/12. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń urlopowych dla pracowników Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Z powyższego wynika, że wypłacone świadczenia urlopowe są kosztem wyłącznie wtedy, gdy możliwość wypłaty takich świadczeń przewiduje ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 592 z póżn. zm.). Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.z.f.ś.s., pracodawca, inny niż pracodawca prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty powinien utworzyć zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ustawowy obowiązek tworzenia funduszu może być uchylony (art. 4 u.z.f.ś.s.) postanowieniem układu zbiorowego pracy, a u pracodawcy, którego pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowieniem regulaminu wynagradzania uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi lub z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów. Z powyższego zdaniem organu interpretacyjnego wynika, że pracodawca, który zatrudnia w dniu 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, ma jedynie prawo wyboru pomiędzy tworzeniem lub rezygnacją z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powołana wyżej ustawa nie przewiduje możliwości zamiany - przez takiego pracodawcę - tworzenia funduszu na wypłatę świadczeń urlopowych. Taką możliwość mają jedynie pracodawcy zatrudniający mniej niż 20 pracowników, co wynika wprost z art. 3 ust. 3 u.z.f.ś.s. Reasumując zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze obowiązujący stan prawny i stan faktyczny przedstawiony we wniosku świadczenia urlopowe mogą być wypłacane przez pracodawcę zatrudniającego według stanu na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, jeżeli nie został utworzony zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., gdyż wypłacane przez wnioskodawcę świadczenia, mimo nazwania ich "urlopowymi", nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem urlopowym, o którym mowa w u.z.f.ś.s. (zbieżne jest tylko nazewnictwo). W konsekwencji świadczenia te nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę świadczeń urlopowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Z kolei odnosząc się do powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1049/12, organ interpretacyjny stwierdził, że ze względów wskazanych powyżej, nie podzielił prezentowanego w nim stanowiska. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 4 lutego 2015 r. W dniu 16 lutego 2015 r. skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacane pracownikom świadczenia urlopowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodów skarżącej z chwilą ich wypłaty na rzecz pracowników, wyżej wymieniony przepis nie wskazuje źródła, z którego mają zostać wypłacane pracownikowi świadczenia urlopowe, lecz wskazuje jedynie warunek, jaki mają spełniać, tj. świadczenia te powinny zostać wypłacane zgodnie z przepisami dotyczącymi Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), a tym samym nie muszą zostać wypłacane z ZFŚS, by zakwalifikować je jako koszty; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w sytuacji, w której do sprawy ma zastosowanie wyjątek opisany w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., a tym samym przedmiotowe świadczenie wypłacane pracownikom przez skarżącą stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie między innymi: K. Piecyk w komentarzu do art. 4 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (K. Piecyk [w:] A. Martuszewicz, K. Piecyk, Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Komentarz. WKP, 2011): "choć ustawa nie wskazuje wprost na taką możliwość, dopuszczalne jest, jak się wydaje, w świetle art. 16 i 94 k.p. wprowadzenie do układu zbiorowego pracy w miejsce funduszu innej formy realizacji świadczeń socjalnych." Ponadto P. Małecki w komentarzu do art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. (P. Małecki [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. V, LEX 2004) wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zasada ta jest całkiem zrozumiała, ponieważ już wpłaty dokonane na konto ZFŚS stanowią koszt podatkowy. Zatem zaliczanie wydatków z ZFŚS do kosztów podatkowych prowadziłoby do dwukrotnego zaliczenia tych samych środków pieniężnych w koszty. Skarżąca ponownie powołała się (jak we wniosku) na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1049/12. W ocenie skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ interpretacyjny wprowadził niezasadny podział. W przypadku nieutworzenia funduszu socjalnego ewentualne wydatki na świadczenia urlopowe mógłby uznawać za koszt jedynie pracodawca, u którego zatrudnienie wynosi mniej niż 20 pełnych etatów. Tylko on, w ocenie organu, wypłaca świadczenia urlopowe zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. odwołuje się do świadczeń urlopowych wypłacanych zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Nie oznacza to jednak, że w tym przypadku słowo "zgodnie" należy interpretować jako "na podstawie", czy "w oparciu o". Dokonana przez organ podatkowy wykładnia językowa zawęża znacząco krąg adresatów art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. należy ponadto interpretować zgodnie z wykładnią celowościową. Ogólny zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działalność socjalną wynika z faktu, że do kosztów takich zalicza się zazwyczaj już odpisy na właściwe fundusze. Wobec powyższego doprowadziłoby to do sytuacji zgodnie z którą ten sam wydatek obniżałby należny podatek dwa razy. Dodatkowo według pełnomocnika skarżącej zaskarżona interpretacja przepisów stanowi także wyłom od zasady sprawiedliwości podatkowej rozumianej jako powszechność i równość opodatkowania. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania ciężary podatkowe powinny mieć charakter powszechny, tj. każdy powinien być objęty podatkiem jeżeli, spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Zgodnie natomiast z zasadą równości ciężary podatkowe powinny być rozłożone równomiernie na wszystkich podatników. Zatem świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawcę zatrudniającego poniżej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, który nie utworzył zakładowego funduszu świadczeń socjalnych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak i świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawców, którzy tworzą zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wypłacane z funduszu, dla którego odpisy stanowią koszty uzyskania przychodu tego pracodawcy, a zatem wydatki na świadczenia urlopowe pośrednio podlegają uwzględnieniu w ramach kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłacanych przez pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników, którzy nie utworzyli zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, stanowić będzie naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sztuczne różnicowanie pracodawców w wyżej wspomnianej sytuacji nie ma żadnego uzasadnienia logicznego i aksjologicznego, stanowi jedynie błędną wykładnię przepisów przez organ interpretacyjny. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie rozważań należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 45 wskazano, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Z powyższego uregulowania wynika, że wypłacone świadczenia urlopowe są kosztem wyłącznie wtedy, gdy możliwość wypłaty takich świadczeń przewiduje ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 592 z póżn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 111, w skrócie: u.z.f.ś.s.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.z.f.ś.s., pracodawca, inny niż pracodawca prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty powinien utworzyć zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ustawowy obowiązek tworzenia funduszu może być uchylony (art. 4 u.z.f.ś.s.) postanowieniem układu zbiorowego pracy, a u pracodawcy, którego pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowieniem regulaminu wynagradzania uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi lub z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem okoliczność, ilu pracowników w przeliczeniu na pełne etaty zatrudnia pracodawca. O świadczeniu urlopowym mowa jest bowiem w art. 3 ust. 3 u.z.f.ś.s. Zgodnie z treścią tego przepisu pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, z zastrzeżeniem ust. 2, mogą tworzyć Fundusz do wysokości i na zasadach określonych w art. 5 lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe, o którym mowa w ust. 4-6. Tak więc świadczenie urlopowe mogą wypłacać wyłącznie pracodawcy którzy na dzień 1 stycznia danego roku zatrudniają mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty i nie mają utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Natomiast dla pracodawców, którzy zgodnie z u.z.f.ś.s. mają obowiązek tworzenia funduszu (a więc zatrudniających według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty), niemożliwe jest wypłacenie świadczenia urlopowego w miejsce tworzenia funduszu. Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że pracodawca, który zatrudnia w dniu 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, ma jedynie prawo wyboru pomiędzy tworzeniem lub rezygnacją z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powołana wyżej ustawa nie przewiduje możliwości zamiany - przez takiego pracodawcę - tworzenia funduszu na wypłatę świadczeń urlopowych. Taką możliwość mają jedynie pracodawcy zatrudniający mniej niż 20 pracowników, co wynika wprost z art. 3 ust. 3 u.z.f.ś.s. Na prawidłowość wykładni przepisów prawa dokonanej przez organ interpretacyjny wskazuje zarówno dorobek doktryny jak i orzecznictwa sądowoadmnistracyjnego. I tak w doktrynie przyjmuje się, że "kosztem uzyskania przychodów są świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami o ZFŚS. Zgodnie z art. 3 ust. 3 i 4 u.z.f.ś.s., świadczenie urlopowe wypłacają pracodawcy zatrudniający na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników. (...) Świadczenia urlopowe nie są wypłacane, gdy liczba pracowników jest równa 20 lub wyższa, nawet gdy, zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s., zrezygnowano z tworzenia Funduszu. Ponieważ kosztem uzyskania przychodów są tylko świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami, zatem opisane świadczenia nie będą stanowić kosztów podatkowych" (por. Komentarz Małecki P., Mazurkiewicz M. – komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych LEX 2015). Sąd w pełni akceptuje poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 706/14, że: "1. Dla pracodawców którzy zgodnie z ustawą z 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) mają obowiązek tworzenia funduszu (a więc zatrudniających według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty), niemożliwe jest wypłacenie świadczenia urlopowego w miejsce tworzenia funduszu. Nawet jeśli regulacje wewnętrzne będą przewidywać zamiast tworzenia funduszu świadczenie o nazwie "urlopowe", nie będzie ono świadczeniem, o którym mowa w ustawie o ZFŚS. Tym samym też nie będzie spełniało warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. 2."Świadczenie urlopowe" o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie można utożsamiać z wypłacanymi pracownikom świadczeniami związanymi z dofinansowaniem do urlopu, nawet jeżeli są wypłacane raz w roku w wysokości nie przekraczającej odpisu podstawowego i przy uwzględnieniu proporcji do wymiaru czasu pracy pracownika". Natomiast odnośnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1049/12, na który powołuje się skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze to stwierdzić należy, że wyrok ten dotyczy zakresu dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "zakresem dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. objęte zostały świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami ustawy z 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, których źródłem finansowania nie jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Aby wydatki urlopowe mogły być kosztem, muszą spełniać warunki wynikające z ustawy o ZFŚS. Należy więc wziąć pod uwagę kryteria wypłat, tj. komu i w jakim celu oraz w jakiej wysokości zostały wypłacone". Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w innym stanie faktycznym sprawy, u pracodawcy był utworzony fundusz na cele socjalno-bytowe i nie występowało kryterium liczby pracowników. Tak więc Sąd zgadza się ze skarżącą, że do zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanką sformułowaną w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. jest wypłacenie świadczeń zgodnie z przepisami o ZFŚS. Należy jednak zwrócić uwagę, że dotyczy to nie tylko samego mechanizmu wypłaty i wysokości świadczenia, ale aby to świadczenie było wypłacone zgodnie z powołaną ustawą musi być wypłacone przez pracodawcę określonego w art. 3 ust. 3 u.z.f.ś.s. (czyli zatrudniającego do 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty). Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że wypłaty świadczenia urlopowego w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie dokonuje się zgodnie z przepisami o ZFŚS, gdyż wypłata tego świadczenia możliwa jest tylko w przypadku gdy pracodawca zatrudniający do 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty takiego funduszu nie utworzy. Natomiast gdy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest utworzony (niezależnie od ilości zatrudnionych pracowników) nie wypłaca się świadczenia urlopowego o którym mowa w u.z.f.ś.s. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Lublinie w wyroku z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 26/00 oraz Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Łodzi w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/02, niepubl. Reasumując w rozpoznawanej sprawie, jeśli regulacje wewnętrzne będą przewidywać zamiast tworzenia funduszu świadczenie o nazwie "urlopowe", nie będzie ono świadczeniem, o którym mowa w u.z.f.ś.s. Tym samym też nie będzie spełniało warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na koniec Sąd zauważa, że orzeka zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w granicach danej sprawy. Nie może zatem odnieść się w pisemnych motywach wyroku do kwestii dopuszczalności zaliczenia w koszty świadczenia opisanego w zaskarżonej interpretacji na podstawie ogólnego przepisu art. 15 u.p.d.o.p., o co wnosiła strona skarżąca w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 8 października 2015 r., po uzyskaniu korzystnej dla siebie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie innego wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.