I SA/Gl 505/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Sędzia WSA Monika Krywow, Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Organu I instancji lub Organu egzekucyjnego) z [...] r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym, Organ I instancji określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. i obciążył nimi Burmistrza Miasta P. (zwanego dalej Burmistrzem, Wierzycielem, Stroną lub Skarżącym). Jednocześnie, Organ odwoławczy określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. i obciążył nimi wierzyciela Burmistrza Miasta. Wszystko to było efektem wystawienia przez Skarżącego trzech tytułów wykonawczych datowanych na [...] r. (o numerach: [...], [...] i [...]). Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest już drugim orzeczeniem ostatecznym wydanym w przedmiotowej sprawie. Poprzednie jego rozstrzygnięcie reformatoryjne zostało bowiem uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Gl 972/20). Postanowienie Organu II instancji poddane kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowym postępowaniu zapadło w następującym, złożonym stanie faktycznym. Burmistrz Miasta, działając jako organ podatkowy, określił A S.A. (zwanej dalej Podatnikiem lub Dłużnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Następnie, występując jako wierzyciel wystawił on wspomniane już, trzy tytuły wykonawcze i w ten sposób zainicjował postępowanie egzekucyjne. Zakończyło się ono sukcesem, ponieważ określone zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane w pełnej wysokości. Jednakże, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, orzekając jako organ podatkowy drugiej instancji uchyliło wspomnianą nieostateczną decyzję określającą, wydaną przez Burmistrza Miasta. W tej sytuacji Podatnik wystąpił o wydanie zaświadczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał stosownego zawiadomienia pismem z [...] r., doręczonym zarówno Wierzycielowi, jak i Dłużnikowi. Następnie zaś Dłużnik złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na to, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z [...] r. określił koszty egzekucyjne i obciążył nimi Burmistrza Miasta. W orzeczeniu tym koszty egzekucyjne zostały określone oddzielenie w odniesieniu do każdego z trzech tytułów wykonawczych. Złożyły się na nie zaś: opłaty manipulacyjne, koszty zajęcia wierzytelności oraz koszty pobrania. Naczelnik Urzędu Skarbowego obliczył je w proporcji do ustawowo określonej maksymalnej wysokości kosztów zajęcia nieruchomości. W efekcie, łączna wysokość określonych kosztów egzekucyjnych wyniosła [...] zł. Złożyła się na nie opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł.( [...] x 4.275 zł.), koszty zajęcia wierzytelności w kwocie [...] zł. ([...] x 21.375 zł.) oraz koszty pobrania w wysokości [...] zł. ([...] x [...] zł.). Na skutek zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł reformatoryjnie, tj. uchylił zaskarżone postanowienie i określił koszty w wysokości [...] zł. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wspomniane orzeczenie ostateczne zostało jednak uchylone. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu oparł się na przepisach, które nie obowiązywały w momencie jego orzekania. To zaś spowodowało, ze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej raz jeszcze orzekał w sprawie. Czyniąc to, ponownie uchylił on postanowienie Organu I instancji, określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. i obciążył nimi Wierzyciela. Uzasadniając taką ich wysokość, Organ II instancji wskazał na okoliczność, że pomimo wystawienia przez Wierzyciela trzech tytułów wykonawczych egzekwowano zobowiązanie podatkowe określone w jednej decyzji. Dlatego, inaczej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ odwoławczy ustalił opłatę manipulacyjną na poziomie 4.275 zł., a koszty zajęcia wierzytelności w kwocie 21.375 zł. Z kolei, koszty pobrania ustalono w identycznej wysokości, jak pierwotnie miało to miejsce w postanowieniu Organu egzekucyjnego, czyli w kwocie [...] zł. Jak wyjawił Organ odwoławczy, kalkulując wysokość każdego z tych elementów dokonał on miarkowania tych kwot w proporcji do ustawowo określonej, maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości. Jak wiadomo, w świetle art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynosiła ona 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W związku z tym, wysokość opłaty manipulacyjnej (por. art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) ustalono jako 1/8 z 34.200 zł, a kwotę kosztów zajęcia wierzytelności jako 5/8 z 34.200 zł. (por. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z kolei, jak już wcześniej wskazywano, koszty pobrania przyjęto na takim samym poziomie, na jakim uprzednio ukształtował je Organ egzekucyjny, tj. w kwocie 4.875 zł. (stosując konsekwentnie zasadę proporcjonalnego obliczenia w relacji do wartości określonych w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 5/8 z 34.200 zł. to 21.375 zł.; uprzednio obliczone przez Organ I instancji i zaakceptowane przez Organ odwoławczy [...] zł. kosztów pobrania stanowi więc kwotę kilkakrotnie niższą od tej wartości). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wierzyciel wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia Organu I instancji, 2) zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w konkretnej, ustalonej przez Sąd, wysokości, 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, niestatecznemu postanowieniu wydanemu w sprawie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela, będącego podmiotem publicznym; 2) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 64 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną z prawidłowym uwzględnieniem, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, jednak przy błędnym braku skonfrontowania przez organ tak ustalonej wysokości opłat z nakładami i efektami pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia skomplikowania czynność organu egzekucyjnego; 3) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji, i niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych spraw wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, 4) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez ich błędną wykładnię, która narusza standardy uznane przez Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Uzasadniając swoje racje, Strona podkreśliła, że koszty określone zaskarżonym postanowieniem nie spełniają funkcji fiskalnej zdefiniowanej przez Trybunał i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a raczej pełnią nieuzasadnioną rolę represyjną wobec wierzyciela oraz stanowią dodatkowy dochód organu, nieuzasadniony dokonanymi czynnościami. Podkreślono też, że jeżeli pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone nie będzie zachowanej racjonalnej zależności, to rola tych opłat zostanie sprowadzona do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku. To zaś będzie niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącej na nim powinności. W przekonaniu Skarżącego, kwota określona zaskarżonym postanowieniem w sposób oczywisty przewyższa rzeczywiste wydatki poniesione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z dokonaniem czynności w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Organ winien zaś w uzasadnieniu postanowienia wprost wskazać, jakie czynności wykonał, kiedy oraz jakie poniósł w związku z tym wydatki i koszty. Organ nie przedstawił zaś ani kwot rzeczywistych wydatków, ani kwot rzeczywistych kosztów związanych z dokonaniem poszczególnych czynności. Skarżący wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18. Wyartykułowano w nim, że: "skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne". Podkreślono też, że w uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił skutki stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności pominięcia prawodawczego. W tym kontekście wyartykułowano, że w takim wypadku mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Konstytucji oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które powodują określoną zmianę stanu prawnego. W przekonaniu Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie skonfrontował wysokość ustalonych przez siebie opłat z nakładami i efektami pracy Organu I instancji, jak również ze stopniem skomplikowania czynności organu egzekucyjnego. Trudno bowiem uznać, że organ poniósł koszty związane z zajęciem wierzytelności w wysokości 21.375,00 zł i pobraniem pieniędzy u Dłużnika w wysokości [...] zł. Podobnie, w stosunku do opłaty manipulacyjnej organ błędnie przyjął, że jej wysokość w kwocie 4.275,00 zł realizuje wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Burmistrza Miasta, Organ egzekucyjny zupełnie pominął także okoliczność, iż w niniejszej sprawie koszty obciążają wierzyciela, i to wierzyciela będącego podmiotem publicznym. Sytuacja, w której koszty egzekucji obciążają wierzyciela stanowi zaś wyjątek od reguły, zgodnie z którą koszty ponosi zobowiązany. Organ egzekucyjny nie wskazał przy tym, czy i w jaki sposób uwzględnił fakt, że koszty obciążają wierzyciela. W szczególności, nie wskazano, jaka byłaby wysokość kosztów, gdyby w przedmiotowej sprawie obciążały one zobowiązanego i w jakim zakresie koszty te Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obniżył uwzględniając, że ma je ponieść Wierzyciel. Jak podkreślono, w dacie wydawania przez organ nadzoru zaskarżanego postanowienia brak było przepisów określających maksymalne kwoty opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej. W związku z tym, organ egzekucyjny przy ustalaniu kosztów bierze pod uwagę wytyczne wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na ich podstawie musi ocenić adekwatność wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych czynności, koniecznego dla ich wykonania nakładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków. Rozstrzygnięcie w zakresie określenia kosztów egzekucyjnych nie zostało pozostawione uznaniu organu administracyjnego. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje racje, wskazał on, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Charakteryzuje się ono tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi zaś o niezgodności przepisów w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną. Tym samym, w jego świetle nie jest wykluczone stosowanie opłaty stosunkowej. W dalszej części wywodu wskazano, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje się ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, nie więcej niż 34.200 zł. W art. 64 § 1 pkt 6 tego aktu prawnego określono zatem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. W związku z tym, w przekonaniu Organu II instancji, za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych należało przyjąć regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, taki właśnie sposób recepcji wyroku Trybunału Konstytucyjnego najpełniej odpowiada wyrażonej w nim ocenie wymogów konstytucyjnych, które powinny cechować przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych. Jasne sprecyzowanie skutków tego wyroku powinno też prowadzić do czytelności jego recepcji zarówno dla organów egzekucyjnych, jak i podmiotów zobowiązanych, zapobiegając niejasnościom i dowolnościom interpretacyjnym. Dodatkowo, Organ II instancji stanął na stanowisku, że wykorzystane metody naliczania kosztów egzekucyjnych należało również uwzględnić przy określaniu wysokości opłaty manipulacyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prokonstytucyjna wykładnia przepisów dotyczących określania wysokości opłaty egzekucyjnych odnosiła się nie tylko do zapewnienia racjonalnej zależności między ich wysokością, a dokonanymi czynnościami, lecz również do zapewnienia choć częściowego zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu organu egzekucyjnego. Jak wskazano, Trybunał Konstytucyjny zaakcentował również i ten aspekt, podkreślając, że określenie wysokości kosztów egzekucyjnych nie zawsze oznacza ekwiwalentność świadczenia podmiotu publicznego. Dlatego, w ocenie Organu II instancji, przyjmując za prawidłową metodę stosunkową (procentową), przy określaniu wysokości kosztów należy uwzględnić jej obiektywny wymiar, gdzie co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji (art. 64 § 3 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Tak określone wysokości opłat egzekucyjnych mogą nie być w pełni adekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, określenie opłat przy wykorzystaniu ustawowych stawek procentowych (zróżnicowanych w zależności od stopnia ich skomplikowania) chroni przed nadmierną ich wysokością. Jest tak tym bardziej, że ustawodawca przy czynności o najbardziej dla organu czasochłonnym i skomplikowanym stopniu działania określił kwotowo pułap (granicę) poboru należnej opłaty (34.200 zł.). Ponadto Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż racjonalizacja wysokości opłat ma szczególne znaczenie przy egzekucji należności o znacznej wysokości (bardzo wysokich kwotach) i określenie limitu kwotowego wysokości opłat za dokonane czynności ma uchronić strony (wierzycieli/zobowiązanych) przed ich irracjonalną wysokością. Natomiast tak ustalona i dopuszczalna ustawowo metoda stawek procentowych chroni nie tylko przed ich nieuzasadnioną wysokością, ale zapewnia pokrycie rzeczywistych opłat i wydatków organu egzekucyjnego oraz jego funkcjonowanie dla potrzeb realizacji zadań publicznych w zakresie egzekucji administracyjnej. Przedstawioną argumentacje wzmocniono, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/20. W judykacie tym wskazano, że z art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie wynika, iż ustawodawca odróżnia opłaty od wydatków - czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. W ocenie Organu II instancji, wsparte wspomnianym orzeczeniem Sądu, nie da się także zaakceptować argumentacji sprowadzającej się do tego, że w stanie prawnym istniejącym w dacie wydania postanowienia nie ma w ogóle podstaw prawnych do pobierania opłat. Zapadły wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego nie powoduje bowiem uchylenia pewnego fragmentu normy, co jest typowe dla wyroku o charakterze zakresowym negatoryjnym. W orzeczeniu tym stwierdzono natomiast brak normy (części normy), będący skutkiem pominięcia prawodawczego, której istnienie jest niezbędne dla doprowadzenia do stanu zgodności z Konstytucją. Tym samym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził konieczność jej uzupełnienia o określoną treść normatywną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 – zwanej dalej u.p.e.a.), co do zasady koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Jeżeli jednak po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (por. art. 64c § 3 u.p.e.a.). Z kolei, w myśl art. 64c § 4 u.p.e.a., jeżeli koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, pokrywa je wierzyciel. Właśnie ta regulacja prawna dała asumpt do wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W nawiązaniu do argumentu Burmistrza Miasta, artykułującego, że Organ II instancji zupełnie pominął okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie koszty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym należy zaś odwołać się do treści art. 2 § 1 u.p.e.a. W świetle tego przepisu trudno dopatrzyć się przypadków, w których wierzycielem inicjującym egzekucję administracyjną jest inna jednostka życia społecznego niż podmiot publiczny. Można wręcz pokusić się o stwierdzenie, że to właśnie wymuszeniu spełnienia różnego rodzaju powinności o charakterze publicznoprawnym służy postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie u.p.e.a. Dlatego, jeżeli "wierzyciel publiczny" spowoduje wszczęcie i prowadzenie egzekucji, co skutkuje powstaniem kosztów egzekucyjnych, których nie może ponieść zobowiązany (dłużnik), wierzyciel nie może uniknąć pokrycia stosownych opłat (egzekucyjnych i manipulacyjnej). W tej sytuacji, zagadnieniem dyskusyjnym jest natomiast wysokość wspomnianych należności. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie jest art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 1 pkt 1, a także art. 64 § 6 u.p.e.a. W przepisach tych ustawodawca wskazał na sposób kalkulowania wysokości opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności pieniężnych innych niż ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego, z wynagrodzenia za pracę lub innych praw majątkowych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a), za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Metoda ustalania wysokości obydwu tych należności została zaś ukształtowana w ten sposób, że ustawodawca posłużył się stawką procentową odnoszoną do kwoty egzekwowanej, która jednak nie może skutkować ustaleniem niższej opłaty niż minimalna wartość tej należności, kwotowo wyrażona w art. 64 u.p.e.a., w odniesieniu do poszczególnych egzekwowanych wartości. Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 1 oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a., Trybunał Konstytucyjny w wielokrotnie już powoływanym wyroku w sprawie o sygn. SK 31/14 orzekł, że przepisy te są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w takim zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (dot. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) lub nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (dot. art. 64 § 6 u.p.e.a.). Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji prawnych z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz orzekł, że art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 u.p.e.a., w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Wobec braku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonanej przez wzgląd na taką, a nie inną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie się do dyspozycji tego judykatu spowodowało konieczność takiego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przez organy stosujące ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie można im było zarzucić naruszenia standardów określonych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie SK 31/14. W ten sposób, wobec zaniechania ustawodawcy, na administrację spadła powinność swoistego, dokonanego w płaszczyźnie stosowania prawa administracyjnego, orzeczniczego wypełnienia luki spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku w sprawie SK 31/14. W tym kontekście godzi się zauważyć, że egzekucja przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okazała się w pełni skuteczna – wymuszono spełnienie nie tylko należności głównej wraz odsetkami za zwłokę, ale i kosztów egzekucyjnych. Ponieważ jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło stanowiącą jej podstawę decyzję określającą, została spełniona przesłanka do nieobciążania kosztami Dłużnika i przeniesienia ich na Burmistrza Miasta. Jak wynika z decyzji organów administracyjnych obydwu instancji, upatrywano jej w dyspozycji art. 64c § 4 u.p.e.a. W odniesieniu do opłaty manipulacyjnej warto przy tym zauważyć, że jej ponoszenie nie jest związane ze skutecznością (lub brakiem skuteczności) czynności egzekucyjnych. Obowiązek jej uiszczenia powstaje bowiem z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli zaś pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, powinność zapłaty opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (por. art. 64 § 10 u.p.e.a.). Właśnie dlatego, obciążenie opłatą manipulacyjną nie jest uzależnione od skuteczności działań podjętych przez administrację. Jedynym warunkiem powstania obowiązku jej uiszczenia jest natomiast doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta nie jest zaś sporna. W tym kontekście należy zauważyć, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 nie wynika, iż wysokość opłaty egzekucyjnej, czy opłaty manipulacyjnej zawsze musi odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego albo faktycznie poniesionym przez niego wydatkom. Za niesprzeczne z Konstytucją RP w judykacie tym uznano bowiem stosunkowe określenie wysokości opłaty. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca powinien ustalić górną kwotę opłaty, ponieważ w odniesieniu do należności o znacznej wartości brak takiej górnej granicy może powodować całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Jeżeli natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż naliczona opłata manipulacyjna, nie realizuje w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej i spełnia standard określony w wyroku Trybunału, nie można zarzucić organowi naruszenia art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. W przekonaniu Sądu, o takim zerwaniu więzi pomiędzy aktywnością Organu egzekucyjnego oraz wysokością opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej nie sposób mówić w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wyartykułował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., za zajęcie nieruchomości należne są koszty w wysokości 8 % kwoty egzekwowanej, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Tym samym, według stawki 5% określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jako właściwej dla wymiaru opłaty za zajęcie wierzytelności, wysokość kosztów egzekucyjnych należnych za taką czynność wynosiła 21.375,00 zł. (5/8 z 34.200 zł.). Z kolei, koszty pobrania pieniędzy, jakimi obciążono Wierzyciela wyniosły jak wiadomo [...] zł. Tymczasem, stosując proporcję nawiązującą do maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200 zł.) nie powinny one przekraczać 21.375 zł. (5/8 z 34.200 zł.). Natomiast opłatę manipulacyjną ukształtowano w wysokości 4.275 zł. (1/8 z 34.200 zł.). Jednocześnie godzi się podkreślić, że metoda proporcjonalnego naliczania kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej jest akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W jego przekonaniu, w ten sposób są realizowane wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a egzekwowanymi kwotami. Ponadto, metoda ta pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwe podstawy prawne w art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. i w art. 64 § 6 tej samej ustawy oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych wskaźników zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19 oraz z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Dlatego, w przedmiotowej sprawie Sąd nie zakwestionował zasadności obciążenia Spółki opłatą za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłatą manipulacyjną, w wysokościach przyjętych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak przez wzgląd na legalność ustalania opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej z uwzględnieniem ich górnej granicy, wyznaczanej w nawiązaniu do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. – poprzez proporcjonalne zastosowanie tej wartości przy wyznaczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej, jaką jest obciążany Wierzyciel. W przekonaniu Sądu, takie działanie jest zgodne z dyrektywą, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 31/14. Podstawą prawną oddalenia skargi był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).