I SA/Gl 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej ustawa podatkowa oraz przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( 69/335/EWG) dalej Dyrektywa kapitałowa, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że w dniu 7 grudnia 2009 r. A Sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika w dniu 1 sierpnia 2007 r. Wniosek podatnika został uzupełniony o korektę deklaracji PCC-3. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k, ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008 stwierdzając, że w 2007 r. kiedy Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki ( wspólnicze) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy i czy Polska nie naruszyła klauzuli stand still, stanowiącej jedną z zasad prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej określono czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca lub akcjonariusza, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie zwolnią od podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP, a w przedmiotowej sprawie nie ma sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy podatkowej z przepisami Dyrektywy kapitałowej. Wyjaśnił, że jedyną wersją Dyrektywy Kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zauważył, że w przypadku państwa takiego jak Polska, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego: - art. 4 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, opodatkowane stawką 1 %, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niżej. Organ odwoławczy stwierdził, że w pewnych okolicznościach, określonych w przepisach krajowego prawa podatkowego, pożyczka udziałowca była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc pożyczka od udziałowca nie była z tego podatku zwolniona. Zdaniem organu drugiej instancji zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej nie będzie miało zastosowania do pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim takie umowy pożyczki były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była wyższa niż 0,5 %. Umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika była w dniu 1 lipca 1984 r. objęta przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie wystąpiły okoliczności wyłączające opodatkowanie pożyczek "kapitałowych" w podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2007 r. do dnia uchylenia tego obowiązku ( tj. 31 grudnia 2008 r.). Według Dyrektora Izby Skarbowej przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z Dyrektywą kapitałową. Skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmiany umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie UE, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt, że wprowadzenie opodatkowania umów spółki od 1 stycznia 2007 r. nie stoi w sprzeczności z klauzulą stand still potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych ( WSA w Kielcach wyrok z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 509/09). Organ odwoławczy dodał, że przedmiotowa Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., która zaczęła obowiązywać w Polsce z dniem 1 stycznia 2009 r. Implementując jej przepisy do krajowego ustawodawstwa powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006 r. zwalniając ( z podatku ) pożyczki udziałowca dla Spółki kapitałowej. Wprowadzona zmiana była, zdaniem organu, zgodna z Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE, zalecającą zwolnienie od podatku pożyczek udzielonych spółkom, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa umowa podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z prawem wspólnotowym. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca A Sp. z o.o. w B. wniosła o jej uchylenie w całości względnie o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów procesu zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to: - błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała nadpłata, podczas gdy podatek został naliczony i pobrany sprzecznie z jednoznaczną normą Dyrektywy kapitałowej, - błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej poprzez przyjęcie, że Państwa Członkowskie mogły na jego podstawie wielokrotnie podejmować i zmieniać decyzję co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4, - zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej pomimo, iż uregulowanie to nie powinno znaleźć zastosowania w sprawie, jako sprzeczne z Dyrektywą kapitałową oraz ugruntowaną w orzecznictwie zasadą stand still, - zastosowanie w rozstrzygnięciu przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej pomimo jego oczywistej sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego ( art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej oraz zasada "stand still" co do raz dokonanego wyboru sposobu opodatkowania gromadzenia kapitału), - niezastosowanie art. 7 Dyrektywy kapitałowej poprzez pominięcie zasady stand still, 2) naruszenie prawa procesowego: - art. 121, art. 124, art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w brzmieniu ustalonym przez Traktat z Lizbony ( dawniej art. 10 TWE ) poprzez niepodjęcie środków zmierzających do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z aktów instytucji Unii, w szczególności Dyrektywy kapitałowej i niezapewnienie im pierwszeństwa stosowania w sytuacji kolizji z normą prawa krajowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy wybierając w dniu akcesji do Unii Europejskiej określony model opodatkowania gromadzenia kapitału ( w polskim przypadku – model zwolnienia ), możliwe i dopuszczalne było dokonanie zmiany raz podjętego wyboru. W opinii skarżącej – takiej możliwości nie było, gdyż takie zachowanie państwa członkowskiego narusza fundamentalną zasadę trwałości - stand still. Zdaniem strony skarżącej – art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy podatkowej. Skoro Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu, to Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w latach 2007 – 2008 w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne wprost z Dyrektywą kapitałową. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że zakaz ponownego wprowadzenia opodatkowania w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jeżeli państwo członkowskie wybrało zwolnienie, chociaż nie było obowiązane, potwierdza wprost Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. wprowadzając, w art. 7, odpowiedniej treści klauzulę. Skarżąca podkreśliła, że orzekający w sprawie organ podatkowy, zobowiązany był do działania na podstawie przepisów prawa ( art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej ), i miał obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa unijnego i orzecznictwa unijnego. W związku z kolizją przepisów prawa unijnego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organ ten powinien był odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa unijnego. Strona skarżąca zauważyła, że w doktrynie przedmiotu i w orzecznictwie ( w tym orzecznictwie ETS) zostało jednoznacznie przesądzone, iż niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle ( z niekorzystnym dla podatnika skutkiem ) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu ( np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: C-6/64, C-106/77, C-26/62). Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państwa członkowskiego wynika z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Zatem stosując poprawnie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien był odmówić stosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż uregulowanie to było sprzeczne z Dyrektywą kapitałową oraz ugruntowaną w orzecznictwie zasadą stand still. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację oraz podkreślając, że "w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do UE, a co za tym idzie klauzula stand still nie została naruszona. Postanowieniem z dnia 17 maja 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek strony w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. I SA/GL 731/09, a następnie postanowieniem z dnia 4 lipca 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ( krajowym ) ponownego wprowadzenia, z dniem 1 stycznia 2007 r., przez Polskę podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku. Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki należnej spółce ( z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej ( art. 7 ust. 1 i 2 ), oraz zasady stand still, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą dyrektywą, dowodząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie kapitałowej, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan prawny sprawy nie budził wątpliwości, a strony nie pozostały w sporze co do tego, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski, oraz że jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., ( dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Nie było kwestionowane także to, że umowa pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim była opodatkowana opłatą skarbową ( podatkiem kapitałowym ) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 % W myśl art. 4 ust. 1 lit. c i d Dyrektywy kapitałowej podatnikowi kapitałowemu podlegały następujące operacje : podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju ( lit. c ) oraz podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki ( lit. d). Stosownie do art. 4 ust. 2 lit. c i d tej Dyrektywy następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki ( lit.c ) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki ( lit. d). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub więcej ( ust. 1 ). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 % ( ust. 2). Zgodnie z art. 1 omawianej Dyrektywy podatek kapitałowy to podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy, zgodnie z prawem polskim, to spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( art. 3 ust. 1 lit. a ). Podatek nalicza się (...) przy podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c i d od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (...). Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczanie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładu (art. 5 lit. a Dyrektywy kapitałowej). W myśl art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje (...) sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Dyrektywa kapitałowa została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. L 46, s. 11). Zgodnie z prawem polskim obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało zawarcie umowy spółki ( akty założycielskie ), a także zmiany takiej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ( art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy podatkowej). Przepis art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się: (...) pożyczki udzielane spółce przez wspólników ( akcjonariuszy ). Poczynając od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zwolniono z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza ( art. 9 pkt 10 lit. h ustawy podatkowej) oraz odstąpiono od uznawania za zmianę umowy spółki – przy spółce kapitałowej – takich pożyczek, wprowadzając nowy przepis regulujący tę kwestię tj. art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2007 r. pożyczki te zostały ponownie uznawane za zmianę umowy spółki na mocy znowelizowanego przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej i objęte podstawową stawką opodatkowania w wysokości 0,5 % na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, przy czym uchylono przepis zwalniający taką czynność cywilnoprawną od podatku oraz przewidziano, że od podstawy opodatkowania przy umowie spółki odlicza się kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika ( akcjonariusza), "które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego ( art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy podatkowej ). Kolejną nowelizację ustawy podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 9 pkt 10 lit. i tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika ( akcjonariuszy ). Z powyższego wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2 zwalniając z podatku kapitałowego ( od czynności cywilnoprawnych ) operacje ( czynności ) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników ( akcjonariuszy ), a wręcz odmawiając tej operacji ( czynności ), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności ( operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie ( jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie jako określony byt prawny kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy mówiącym o pożyczkach a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika ( akcjonariusza ) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź, następnie, były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. " pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być choć nie musiała suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza ). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej. Warto również wskazać, że przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale ( zwiększenie kapitału ) nie jest czynnością samoistną wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały. Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika ( akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki ( tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10). Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika ( akcjonariusza ) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Sąd zauważa, że kwestia ta była przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/GL 731/09. Wyrokiem Trybunału ( czwarta izba ) z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że " Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać, wymienione w art. 4 ust. 1 i 2, "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami ( czynnościami ) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji ( czynności ) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja ( czynność ) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność ) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały ( akcje ). Konwersja taka nie jest operacją ( czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów ( tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot ( zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny ( tak wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu, zaś decydując się, w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich, na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika ( akcjonariusza ) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności, w latach 2007 – 2008, co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania. W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1, przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008, nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału ( majątku ) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still ( niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe ) nie została naruszona nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było, co nastąpiło w latach 2007 – 2008, ponowne opodatkowanie operacji, którą ( które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażone wyżej oceny prawne a nadto rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie możliwego przekształcenia przedmiotowej pożyczki na udziały w kapitale spółki oraz oceni ewentualne skutki prawnopodatkowe takiego działania, zbada przedmiotową umowę pożyczki w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych, cywilnego i podatkowego, mając przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349.).